Renovierung und Steuern: Schönheitsreparaturen

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Eine schlechte Nachricht bei Gebäudesanierung: Anschaffungsnahe Herstellungskosten anstelle Sofortabzug

Der BFH hat mit drei Urteilen vom 14. Juni 2016 IX R 25/14, IX R 15/15 und IX R 22/15 den Begriff der „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ in § 6 Abs. 1 Nr. 1a des EStG für die Fälle konkretisiert, in denen in zeitlicher Nähe zur Anschaffung neben sonstigen Sanierungsmaßnahmen reine Schönheitsreparaturen durchgeführt werden.

Der BFH bezieht auch diese Aufwendungen in die anschaffungsnahen Herstellungskosten ein, so dass insoweit kein sofortiger Werbungskostenabzug möglich ist.

In den Streitfällen hatten die Kläger Immobilienobjekte erworben und in zeitlicher Nähe zur Anschaffung umgestaltet, renoviert und instandgesetzt, um sie anschließend zu vermieten.

Dabei wurden z.B. Wände eingezogen, Bäder erneuert, Fenster ausgetauscht und energetische Verbesserungsmaßnahmen sowie Schönheitsreparaturen durchgeführt. Die Kläger machten sofort abziehbare Werbungskosten geltend.

Da die gesamten Nettokosten der Renovierungen jeweils 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überstiegen, ging das Finanzamt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG von sog. „anschaffungsnahen“ Herstellungskosten aus, die nur im Wege der AfA über die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt steuerlich geltend gemacht werden können.

Nach dieser Vorschrift gehören die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn diese innerhalb von drei Jahren nach dessen Anschaffung durchgeführt werden und wenn die Nettokosten (ohne Umsatzsteuer) 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Die Steuerpflichtigen machten in den finanzgerichtlichen Verfahren geltend, dass jedenfalls die Aufwendungen für reine Schönheitsreparaturen (wie etwa für das Tapezieren und das Streichen von Wänden, Böden, Heizkörpern, Innen- und Außentüren sowie der Fenster) nicht unter den Begriff der „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ fallen könnten, sondern isoliert betrachtet werden müssten. Kosten für Schönheitsreparaturen seien mithin auch nicht – zusammen mit anderen Kosten der Sanierung – als „anschaffungsnahe“ Herstellungskosten anzusehen, sondern dürften als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Dem widerspricht der BFH in seinen neuen Urteilen. Danach gehören auch reine Schönheitsreparaturen sowie Maßnahmen, die das Gebäude erst betriebsbereit (d.h. vermietbar) machen oder die es über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern (Luxussanierung) zu den „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Dies begründet er mit dem vom Gesetzgeber mit der Regelung verfolgten Zweck, aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen.

Nach dieser Rechtsprechung müssen nunmehr grundsätzlich sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Sanierung anfallen, zusammengerechnet werden; eine Segmentierung der Gesamtkosten ist nicht zulässig.

Übersteigt die Gesamtsumme der innerhalb von drei Jahren angefallenen Renovierungskosten sodann 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes, kann der Aufwand nur nach den AfA-Regelungen abgeschrieben werden.

Verkauf GmbH-Anteile

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Als Beschenkter hat man es vor dem Finanzamt teilweise nicht leicht, auch nicht beim Verkauf eines GmbH-Anteils. Man muss eine komplizierte Steuererklärung abgeben und Schenkungsteuer bezahlen. Im ärgsten Fall wird die Schenkungsteuer dann noch mit Einkommensteuer belegt. Sie meinen, das geht nicht? Doch: Im deutschen Steuerrecht ist das möglich.

Bestätigt hat das kürzlich das Finanzgericht Nürnberg (FG) – und zwar im Fall eines Gesellschafters, der einen GmbH-Anteil von seinem Vater unentgeltlich übertragen bekommen hatte. Dafür hatte er damals über 300.000 EUR Schenkungsteuer gezahlt. Später veräußerte er diesen Anteil mit Gewinn.

Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich in der Regel durch Abzug der Anschaffungs- und Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis. Da der Gesellschafter durch die Schenkung keine Anschaffungskosten hatte, wurden bei der Berechnung die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers – also seines Vaters – angesetzt. Die Schenkungsteuer, die der Sohn entrichtet hatte, wurde dagegen nicht dazugerechnet.

Im Ergebnis musste der Gesellschafter auf die zwar gezahlte, aber nicht als Anschaffungskosten anerkannte Schenkungsteuer im Zuge des Verkaufs noch einmal Einkommensteuer entrichten.

Das hat verschiedene Gründe: Einerseits schreibt das Gesetz vor, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers angesetzt werden müssen. Und der Vater hatte ja keine Schenkungsteuer gezahlt. Andererseits sind Personensteuern wie die Schenkungsteuer generell vom Abzug ausgeschlossen. Schließlich hatte der Sohn die Schenkungsteuer nicht aufgewendet, um in den Besitz des GmbH-Anteils zu gelangen; sie war lediglich eine Konsequenz der Schenkung. Wirtschaftlich gesehen war die Schenkungsteuer außerdem keine Gegenleistung für den Erwerb.

Die Doppelbesteuerung im Urteilsfall fand das FG jedenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich

Wechsel der Steuerschuldnerschaft: Wenn der Bauträger die Umsatzsteuer zurückfordert

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In der Baubranche muss der sogenannte Wechsel der Steuerschuldnerschaft beachtet werden. Das bedeutet, dass ein Bauleister, der für einen anderen Bauleister tätig wird, die Umsatzsteuer für seine Leistung nicht selbst an das Finanzamt abführen muss. Vielmehr muss der Leistungsempfänger als Steuerschuldner für die Eingangsleistung die Steuer abführen.

Beispiel: Fliesenleger F wird als Subunternehmer für den Generalunternehmer G tätig. Hier schuldet G die Umsatzsteuer für den Umsatz des F, da beide Beteiligten in der Baubranche tätig sind. F stellt G daher eine Nettorechnung aus und G führt die Steuer an das Finanzamt ab.

In den letzten Jahren war es umstritten, ob es auch dann zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft kommt, wenn der Leistungsempfänger ein Bauträger ist. Im August 2013 entschied der Bundesfinanzhof, dass die Steuerschuldnerschaft in einem solchen Fall normalerweise nicht auf den Leistungsempfänger übergeht. Viele Bauträger hatten die Umsatzsteuer für ihre Subunternehmer jedoch schon vor dieser Entscheidung an das Finanzamt abgeführt. Daher beantragten einige von ihnen nach dem Urteil die Erstattung der gezahlten Steuer.

Kommt es zu einem solchen Erstattungsantrag durch den Bauträger als Leistungsempfänger, fordert das Finanzamt die Umsatzsteuer in der Regel beim leistenden Subunternehmer nach. Das Finanzgericht Münster (FG) hat nun entschieden, dass diese Nachforderung nicht in allen Fällen rechtens ist.

Alternativ zur Nachzahlung der Umsatzsteuer kann der Subunternehmer seinen Umsatzsteuer-Nachforderungsanspruch gegenüber seinem Auftraggeber auch an das Finanzamt abtreten, um seiner Zahlungsverpflichtung nachzukommen. Denn durch den Wechsel der Steuerschuldnerschaft hat ihm sein Bauträger-Kunde ja nur den Nettobetrag für seine Leistung gezahlt. Nach Auffassung des FG besteht für den Subunternehmer daher zunächst ein zivilrechtlicher Nachforderungsanspruch gegenüber dem Bauträger. Diesen kann er an das Finanzamt abtreten und dadurch seiner Zahlungsverpflichtung entgehen. Das Finanzamt muss den zivilrechtlichen Nachforderungsanspruch dann in Eigenregie gegenüber dem Bauträger durchsetzen.

Häusliches Arbeitszimmer: Arbeitsecken im Wohnzimmer sind nicht absetzbar

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Mit Spannung hat die Fachwelt die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu der Frage erwartet, ob die Kosten für ein gemischt (privat und beruflich) genutztes Arbeitszimmer zumindest teilweise als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben absetzbar sind. Der nun veröffentlichte Beschluss des Großen Senats des BFH sorgt für Ernüchterung: Nach Ansicht der Richter darf ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich abgesetzt werden, wenn es ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche und berufliche Zwecke genutzt wird.

Der Entscheidung lag ein Verfahren zugrunde, in dem ein Vermieter sein häusliches Büro zu 60 % für die Verwaltung seiner Vermietungsobjekte und zu 40 % für private Zwecke genutzt hatte. Eine anteilige Berücksichtigung der Raumkosten war nach Gerichtsmeinung nicht zulässig. Nach Ansicht des BFH wollte der Steuergesetzgeber ausdrücklich an den herkömmlichen Begriff des „häuslichen Arbeitszimmers“ anknüpfen, der nur einen Raum erfasst, der wie ein Büro eingerichtet ist und (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einnahmen genutzt wird. Eine Kostenaufteilung ist laut BFH unter anderem deshalb nicht möglich, weil sich der tatsächliche Nutzungsumfang des Zimmers in der privaten Wohnung des Bürgers nicht überprüfen lässt. Auch ein „Nutzungstagebuch“, in dem der Bürger die Nutzung seines Arbeitszimmers protokolliert, erkannte der BFH nicht als Aufteilungsmaßstab an, weil diese Aufzeichnung nach Gerichtsmeinung denselben Beweiswert hat wie eine bloße Behauptung.

Hinweis: Nach dem neuen BFH-Beschluss ist ein anteiliger Kostenabzug auch für Arbeitsecken im Wohnzimmer oder Durchgangszimmer ausgeschlossen. Zentrale Abzugsvoraussetzung bleibt also weiterhin, dass der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird. Nach Ansicht der Finanzbehörden ist allerdings eine untergeordnete private Mitbenutzung von unter 10 % zulässig. Bei Arbeitsecken kann ein Kostenabzug allenfalls mit der Maurerkelle erreicht werden: Wer seinen beruflich genutzten Arbeitsbereich durch Zwischenwände abteilt und so einen abgeschlossenen Arbeitsraum schafft, kann einen Kostenabzug erreichen.

Der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung

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Voraussetzungen und Gestaltungsmöglichkeiten des Arbeitgebers

I. Durchführungswege bei Entgeltumwandlung

1. Einseitiges Vorgaberecht des Arbeitgebers für versicherungsförmige Durchführungswege

Jeder Arbeitnehmer und jede arbeitnehmerähnliche Person kann von seinem Arbeitgeber verlangen, dass eine Entgeltumwandlung für ihn durchgeführt wird. Dies gilt auch für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte.

Möchte der Arbeitgeber die Entgeltumwandlung seiner Mitarbeiter über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder über einen Pensionsfonds durchführen (sog. versicherungsförmige Durchführungswege), dann kann er den Versorgungsträger für seine Arbeitnehmer einseitig festlegen. Dieses Vorgaberecht umfasst auch den gewählten Versicherungstarif, die Leistungsstruktur des Versorgungsversprechens und die Art der Versorgungsleistung. Insbesondere kann der Arbeitgeber bei der Einrichtung einer Entgeltumwandlung für Gruppen auf vergünstigte kollektive Versicherungstarife und Annahmebedingungen zurückzugreifen, die bei privaten Einzelversicherungen nicht zur Verfügung stehen.

Der Arbeitnehmer kann bei der Einrichtung durch den Arbeitgeber dann nicht mehr verlangen, dass seine Entgeltumwandlung über eine von ihm ausgewählte Durchführung erfolgt. Er kann nur die vom Arbeitgeber angebotene versicherungsförmige Durchführung nutzen.

Hinweis: Wählt der Arbeitgeber bei der Direktversicherung einen gezillmerten Tarif, bei dem die Abschlusskosten zu Beginn der Versicherung belastet werden, dann sollte er den Arbeitnehmer ausdrücklich darauf hinweisen. Zudem sollte er mittels der versicherungstariflichen Leistungsverläufe über die Folgen vorzeitiger Abfindungen und Beitragsfreistellungen informieren.

2.  Anspruch des Arbeitnehmers auf eine Direktversicherung

Möchte der Arbeitgeber keine einheitliche Entgeltumwandlung seiner Mitarbeiter über einen versicherungsförmigen Durchführungsweg in seinem Unternehmen einrichten, dann kann der Arbeitnehmer die Durchführung über die von ihm ausgewählte Direktversicherung verlangen. Der Arbeitgeber sollte sich auch dann genau mit der vorgelegten Direktversicherung, insbesondere mit der Leistungsstruktur, auseinandersetzen. Erschwerend kommt hinzu, dass er sich gegebenenfalls mit einer Vielzahl von unterschiedlichen Anbietern und Versicherungsvarianten auseinandersetzen muss.

Hinweis: Hinzu kommt, dass sich der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung über eine Direktversicherung dann auch auf die sog. Riesterförderung erstreckt. Bei dieser Förderung ist der Arbeitgeber der Versicherungsnehmer, der Arbeitnehmer finanziert die Beiträge aber aus seinem versteuerten Einkommen. Ob diese Variante sinnvoll ist, kann nur im Einzelfall beurteilt werden.

3.  Einvernehmliche Regelung über Direktzusage und Unterstützungskasse

Wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer sich einigen, dann kann die Entgeltumwandlung auch über die Direktzusage und die Unterstützungskasse durchgeführt werden. Diese Durchführungswege haben für den Arbeitgeber jedoch zur Folge, dass er sowohl in der Finanzierungsphase (sog. Anwartschaftsphase) als auch in der späteren Bezugsphase (Leistungsphase) die Verwaltung der Entgeltumwandlung grundsätzlich selbst abwickeln muss. Die Unterstützungskassen und auch die Direktzusagen sollten über eine Rückdeckungsversicherung (Lebensversicherung) finanziert werden. Sowohl Unterstützungskassen als auch die Lebensversicherer bieten regelmäßig einen Verwaltungsservice an, der jedoch kostenpflichtig ist.

II. Entgeltumwandlungsvereinbarung

1.  Allgemeines

Für die Entgeltumwandlung von Gehaltsteilen muss eine schriftliche Entgeltumwandlungsvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer abgeschlossen werden.

Hinweis: Die Entgeltumwandlung kann auch automatisiert (sog. Auto-Enrolment Systeme) und mit einer Widerspruchsmöglichkeit des Arbeitnehmers in einer bestimmten Frist (sog. Opting-Out) versehen werden. Diese Modelle beruhen auf dem System, dass jeder Mitarbeiter automatisch im Entgeltumwandlungssystem des Unternehmens mitmacht, ohne dass er aktiv tätig werden muss. Wer nicht mitmachen möchte, muss hingegen aktiv werden, indem er der automatischen Entgeltumwandlung widerspricht.

In der Entgeltumwandlungsvereinbarung verzichtet der Arbeitnehmer auf einen Teil des künftigen Bruttoentgelts. Im Gegenzug verpflichtet sich der Arbeitgeber dazu, die zur Entgeltumwandlung verwendeten Entgeltbestandteile in eine wertgleiche Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umzuwandeln.

Weitere wesentliche Bestandteile der Entgeltumwandlungsvereinbarung sind:

  • gewählter Durchführungsweg,
  • gewählte Leistungsstruktur,
  • Festlegung des Leistungszieles (Alter, Invalidität und Hinterbliebenenversorgung),
  • gewählter Tarif des Versorgungsträgers.

Im Übrigen sollte die Vereinbarung über die Entgeltumwandlung auch regeln, welches Vergütungsniveau für Gehaltsentwicklungen und Sonderzahlungen maßgeblich ist.

Der Arbeitnehmer kann die Entgeltumwandlung sowohl von regelmäßigem Entgelt als auch von Einmalzahlungen (z.B. variable Gehaltsbestandteile) verlangen. Grundsätzlich können Zeitguthaben nicht mehr in die Entgeltumwandlung eingebracht werden.

Wichtig sowohl für die Umwandlung von variablen Gehaltsbestandteilen als auch von regelmäßigem Entgelt ist aber, dass die Entgeltumwandlungsvereinbarung vor deren Fälligkeit abgeschlossen wird, da sonst die Finanzverwaltung nicht von zukünftigen Entgeltbestandteilen ausgeht und dadurch die Steuerbefreiung und Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung gefährdet ist.

Hinweis: Bei der Entgeltumwandlung reduziert sich durch den Verzicht das Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung. Damit kann die Versicherungsfreiheit von der gesetzlichen Krankenversicherung wieder entfallen. Auch reduzieren sich dadurch die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und die Leistungen der Arbeitslosenversicherung.

2.  Höchst- und Mindestbeträge der Entgeltumwandlung

Soll regelmäßiges Entgelt für die Umwandlung verwendet werden, dann kann der Arbeitgeber verlangen, dass aus Vereinfachungsgründen im Kalenderjahr monatlich gleich bleibende Beträge umgewandelt werden.

Zur Vermeidung von uneffektiven Minimalrenten kann der Arbeitgeber zudem einen jährlichen Mindestbetrag der Entgeltumwandlung verlangen. Dieser orientiert sich an der Bezugsgröße in der Sozialversicherung und beträgt im Jahr 2016 217,87 € (West) und 189,00 € (Ost). Ebenso kann er die maximale Höhe der Entgeltumwandlung wegen der steuerlichen und sozialrechtlichen Förderung auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung begrenzen. Dieser bundeseinheitliche Höchstbetrag für das Jahr 2016 beläuft sich auf 2.976,00 €. Innerhalb dieses Korridors kann der Arbeitnehmer grundsätzlich jedes Jahr neu entscheiden ob und wie hoch die Entgeltumwandlung sein soll.

Besteht zwischen den Parteien Einvernehmen, dann können auch höhere oder niedrigere Beträge für die Entgeltumwandlung verwendet werden. Einschränkungen ergeben sich hier nur aus der Förderung durch das Steuer- und Sozialrecht der Durchführungswege sowie aus dem Umfang des Insolvenzschutzes.

Hinweis: Für entgeltfreie Zeiten sollten entsprechende Vorkehrungen getroffen werden.

III. Leistungsziele der Betrieblichen Altersvorsorge

Theoretisch lassen sich mit der Entgeltumwandlung alle drei Leistungsziele Alter, Invalidität und Hinterbliebenenversorgung umsetzen. In der Praxis ergeben sich hier jedoch Einschränkungen.

1.  Altersversorgung

Auch wenn nach dem Betriebsrentengesetz sowohl einmalige Kapitalzahlungen als auch Rentenleistungen vorgesehen sein können, ergibt sich insbesondere aus der steuerlichen und sozialrechtlichen Förderung in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds faktisch die Beschränkung auf Rentenleistungen. Es müssen daher in der Entgeltumwandlungsvereinbarung Rentenzahlungen als Ablaufleistungen vorgesehen sein, auch wenn nach dem Versicherungstarif bzw. Pensionsplan an Stelle der versicherten Altersrente wahlweise ein Kapital bei Rentenbeginn ausgezahlt werden kann. Ist aber von vornherein lediglich nur eine Kapitalleistung vorgesehen, dann entfällt die steuerliche und sozialrechtliche Förderung. Auch bei der rückgedeckten Unterstützungskassenzusage muss die Ablaufleistung eine lebenslange Rentenzahlung vorsehen, damit der Arbeitgeber die Zuwendungen als Betriebsausgaben ansetzen kann. Tatsächlich kann hier aber auch das Kapital gewählt werden. Bei einer Durchführung über eine rückgedeckte Direktzusage besteht keine Beschränkung auf Rentenzahlungen.

2.  Invalidität

Die Absicherung gegen Fälle der Invalidität (Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit) sind grundsätzlich wichtige Bestandteile in einer Betriebsrentenversorgung. Allerdings kann eine angemessene Invalidenrente je nach Höhe und Eintrittsalter einen Versicherungsbeitrag erforderlich machen, der über dem jährlich geförderten Beitrag liegt. Zudem hängt der Versicherungsschutz bei der Entgeltumwandlung von einer individuellen Risikoprüfung ab. Es ist also nicht mit Sicherheit für alle Mitarbeiter klar, ob die geplante Invaliditätsversorgung eingerichtet werden kann. Daher ist bei Auswahl eines generellen Entgeltumwandlungssystems durch den Arbeitgeber stets zu prüfen, ob eine selbständige oder auch zusätzliche Invaliditätsversorgung administrativ vertretbar ist (z.B. Schutz personenbezogener Daten der Mitarbeiter etc.). Insbesondere sollte die Zusage von der Versicherbarkeit abhängig gemacht werden.

3.  Hinterbliebenenversorgung

Damit die Hinterbliebenen durch die Entgeltumwandlung begünstigt werden können, muss der Arbeitgeber eine Hinterbliebenenversorgung ausdrücklich vereinbaren.

  1. a) Begünstigte Hinterbliebene

Das Steuerrecht erkennt nur folgende Personen als begünstigte Hinterbliebene an (sog. enger Hinterbliebenenbegriff):

  • die Witwe bzw. der Witwer
  • der frühere Ehegatte,
  • die Lebensgefährten,
  • gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften
  • sog. Kindergeldkinder.

Insbesondere für den Lebensgefährten stellt das Steuerrecht weitere Anforderungen. So müssen diese namentlich benannt werden und mit dem verstorbenen Arbeitnehmer zum Zeitpunkt des Todes einen gemeinsamen Haushalt geführt haben.

  1. b) Hinterbliebenenleistung

Eine separate Hinterbliebenenversorgung, wie insbesondere eine lebenslange Rente oder ein eigens bemessenes Versorgungskapital, kann im Rahmen einer Entgeltumwandlung mit einer individuellen Risikoprüfung verbunden sein. Bei der Einrichtung einer generellen Versorgung sollte dies berücksichtigen werden, ähnlich wie bei der Invaliditätsversorgung. Für den Arbeitgeber kann es daher sinnvoll sein, die Hinterbliebenenversorgung auf das zu beschränken, was eine Rentenversicherung bei Tod des Arbeitnehmers (vor und nach Rentenbeginn) leistet.

IV. Leistungsstruktur

1.  Allgemeines

Die Wahl der Leistungsstruktur bestimmt die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung, für die der Arbeitgeber haftet (sog. Ausfallhaftung). Sie bestimmt zudem, ob der Arbeitgeber im Leistungsfall zur Anpassung der laufenden Versorgungsrente verpflichtet ist, also ggf. weitere Kosten bei Rentenbezug entstehen können.

2.  Arten und Haftungsumfang

Nach der Systematik des Betriebsrentengesetzes kann die versprochene Leistung entweder ein bestimmter oder bestimmbarer Betrag sein, wie etwa eine Rente in bestimmter Höhe (Leistungszusage), oder das Ergebnis aus umgewandelten Beträgen (Beitragsorientierte Leistungszusage und Beitragszusage mit Mindestleistung).

Hinweis: Da bei einer Entgeltumwandlung der Arbeitgeber regelmäßig nur das Ergebnis aus den tatsächlich umgewandelten Beiträgen versprechen will, sollte er keinesfalls eine Leistungszusage erteilen.

Bei der beitragsorientierten Leistungszusage verpflichtet sich der Arbeitgeber, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliden bzw. Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln. Versprochen wird dann das Ergebnis, das sich aus einem versicherungsmathematischen Umwandlungsprinzip aufgrund eines Beitrags ergibt. Das ist also eine garantierte Leistung zuzüglich einer gegebenenfalls existenten Überschussleistung nach einem klassischen Versicherungstarif, wie er in der Regel bei der Direktversicherung, Pensionskassenversicherung und der Rückdeckungsversicherung zur Direktzusage oder zur Unterstützungskasse zum Einsatz kommt. Für vorzeitige Leistungen (Abfindung, Übertragung) und Leistungen im Versorgungsfall kann der Arbeitgeber den Arbeitnehmer hier auf die dann vorgesehene Versicherungsleistung verweisen.

Bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen kann der Arbeitgeber auch eine Beitragszusage mit Mindestleistung erteilen, um seine Haftung zu begrenzen. In diesem Fall ist sein Versprechen nur auf die zugesagten Beiträge abzüglich der Kosten des biometrischen Risikoausgleichs begrenzt. Dies hat insbesondere Relevanz bei fondsgebundenen Produkten.

Hinweis: Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen ohne Garantie Leistung ist der Arbeitgeber dafür verantwortlich, dass die Leistungen aus der Versicherung bei vorzeitiger Fälligkeit (Abfindung, Übertragung) und im Versorgungsfall den Werten entsprechen, die sich aus der Summe der eingezahlten Beiträge ergeben. Ansonsten greift hier die Ausfallhaftung.

Aber auch bei fondsgebundenen Lebensversicherungen mit Garantie Leistung kann die Ausfallhaftung des Arbeitgebers bei vorzeitiger Fälligkeit greifen. Etwa dann, wenn sich der Wert der Versicherung auf weniger als die zugesagten Beiträge beläuft. Die Garantie bei solchen Produkten, dass mindestens die geleisteten Beiträge erhalten bleiben, bezieht sich nur auf den Zeitpunkt des Ablaufs der Versicherung, nicht aber auf Zeitpunkte davor.

3.  Anpassungsverpflichtung der laufenden Rente

Wird die beitragsorientierte Leistungszusage über eine Direktversicherung oder eine Pensionskassenversicherung durchgeführt, dann kann der Arbeitgeber seiner Anpassungsverpflichtung dadurch nachkommen, dass im Versicherungsvertrag festgelegt wird, dass ab Rentenbeginn sämtliche Überschussanteile zur Erhöhung der laufenden Leistung verwendet werden.

Im Fall der Unterstützungskassenzusage und der Direktzusage ist der Arbeitgeber zur Anpassung verpflichtet. Aber auch hier kann er Tarife der Versorgungsträger wählen, welche die Anpassungsverpflichtung garantiert finanzieren, so dass keine weiteren Kosten entstehen.

Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung in den versicherungsförmigen Durchführungswegen besteht, anders als bei der beitragsorientierten Leistungszusage, keine Verpflichtung zur Anpassung der laufenden Leistung.

Hinweis: Durch eine Änderung des Betriebsrentengesetzes, die zum 1.1.2018 in Kraft treten wird (Bundestagsbeschluss vom 12.12.2015), werden die Regelungen zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedener Arbeitnehmer genauer gefasst. Die Anwartschaft des ausgeschiedenen Arbeitnehmers soll sich im weiteren Verlauf bis zum Versorgungsfall nicht schlechter entwickeln als die Anwartschaft eines vergleichbaren nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmers.

In folgenden Fällen wird man in der Regel von einer Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen können: (1) bei Leistungszusagen auf einen festen Versorgungsbetrag, (2) bei Bemessungssystemen mit Verzinsung, die auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekommt, (3) bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, wenn die Verzinsung bzw. die planmäßigen oder die tariflichen Erträge auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugute kommen.

Bei endgehaltsbezogenen Leistungszusagen müssen hingegen künftig zusätzliche Vorkehrungen (Anpassung der Anwartschaften) getroffen werden, damit man regelmäßig von der Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen kann.

V. Insolvenzsicherungspflicht und Höhe der geschützten Anwartschaften

1.  Sicherungspflichtige Durchführungswege

Für die Direktversicherung und die Pensionskasse besteht keine Sicherungspflicht, so dass keine Beiträge zum PSVaG als Träger der gesetzlichen Insolvenzsicherung zu entrichten sind.

Bei der Wahl des Pensionsfonds hingegen besteht eine Sicherungspflicht bereits ab Beginn der Entgeltumwandlung. Damit ist eine Melde- und Beitragspflicht des Arbeitgebers gegenüber dem PSVaG verbunden. Der Beitrag errechnet sich jährlich neu aus dem festgesetzten Beitragssatz und der Beitragsbemessungsgrundlage für den Pensionsfonds (20 % vom steuerlichen Teilwert der Pensionsverpflichtung).

Für die Direktzusage ist der volle steuerliche Teilwert der Pensionsverpflichtung als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Bei rückgedeckten Unterstützungskassen wird die Bemessungsgrundlage eigens bemessen.

2.  Höhe des Insolvenzschutzes

Der Insolvenzschutz durch den PSVaG ist jedoch anfänglich der Höhe nach begrenzt. So besteht ein sofortiger Insolvenzschutz bei der Entgeltumwandlung nur für die Beträge von bis zu 4 % von Hundert der jeweils aktuellen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Erst nach Ablauf der 2- Jahresfrist greift der Insolvenzschutz durch den PSVaG für darüber hinausgehende umgewandelte Entgeltbestandteile.

VI. Bilanzielle Auswirkungen

Die Beiträge des Arbeitgebers zur Direktversicherung, zur Pensionskasse und zum Pensionsfonds sind Betriebsausgaben. Dies gilt ebenso für die Beiträge zur Rückdeckungsversicherungen der Direktzusage. Damit die Zuwendungen zur rückgedeckten Unterstützungskassenzusage als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, müssen bestimmte Vorgaben des Steuerrechts eingehalten werden. Auch die Beiträge an den PSVaG zur Insolvenzsicherung sind Betriebsausgaben.

Die versicherungsförmigen Durchführungswege und die Unterstützungskasse berühren weder die Passiv- noch die Aktivseite der Steuerbilanz des Unternehmens. Dies gilt auch für die Handelsbilanz.

Bei der Direktzusage muss der Arbeitgeber in der Anwartschaftsphase sowohl in der Steuer- als auch in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen bilden, um sie dann in der Leistungsphase wieder abzubauen. Dies gilt auch, wenn eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Für die Rückdeckungsversicherung muss der Aktivwert ausgewiesen werden. Um die Rückstellungen in der Steuerbilanz wirksam bilden zu können, muss der Arbeitgeber die Vorgaben des Steuerrechts berücksichtigen.

VII. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Die Anwartschaften aus der Entgeltumwandlung sind von Anfang an gesetzlich unverfallbar. Anders als bei der Arbeitgeberfinanzierung gilt hier keine gesetzliche Mindestfrist, die zum Verfall der Anwartschaft führt. Der Arbeitgeber muss sich also immer überlegen, wie mit den Anwartschaften verfahren werden soll.

1.  Wahlrecht des Arbeitgebers zur versicherungsförmigen Lösung

Wird die Entgeltumwandlung als beitragsorientierte Leistungszusage über eine Direktversicherung oder Pensionskassenversicherung durchgeführt, dann kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Versicherung zur Fortführung mit eigenen Beiträgen anbieten und ist damit enthaftet. Die Wirksamkeit dieses einseitigen Wahlrechts ist an bestimmte Gestaltungsvoraussetzungen der Direktversicherung und Pensionskassenversicherung gebunden, die bereits bei deren Abschluss einzuhalten sind. So dürfen die Überschussanteile seit Versicherungsbeginn nur zur Verbesserung der Leistung verwendet werden, das Bezugsrecht der Direktversicherung ist von Anfang an unwiderruflich, dem Arbeitnehmer muss das Recht zur Fortsetzung mit eigenen Beiträgen eingeräumt worden sein und die Verpfändung, Abtretung oder Beleihung ist ausgeschlossen. Daneben dürfen keine Beitragsrückstände vorhanden sein und das Wahlrecht muss spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden dem Versicherer und dem Arbeitnehmer mitgeteilt werden.

Die versicherungsförmige Lösung ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer vorher seinen Anspruch auf Übertragung geltend macht.

Für die übrigen Durchführungswege und die Leistungsstruktur der Beitragszusage mit Mindestleistung ist die versicherungsförmige Lösung ausgeschlossen.

2.  Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von Bagatellleistungen

Eine unverfallbare Anwartschaft kann unabhängig vom Durchführungsweg und der Leistungsstruktur vom Arbeitgeber bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses Schuld befreiend abgefunden werden, wenn sie als sog. Bagatellleistung zu qualifizieren ist. Die Abfindung kann ohne Zustimmung des Arbeitnehmers erfolgen, sie ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer vorher von seinem Recht auf Übertragung Gebrauch macht.

Eine Bagatellleistung im Jahr 2016 liegt dann vor, wenn die künftigen oder laufenden monatlichen Rentenbeträge den Betrag von 29,05 € (West) und 25,20 € (Ost) nicht übersteigen. Der Höchstbetrag für die Abfindung von zugesagten Kapitalleistungen beträgt 3.486,00 € (West) und 3024,00 € (Ost).

Hinweis: Ab dem 1.1.2018 dürfen sog. Kleinstanwartschaften nicht gegen den Willen des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn dieser ein neues Arbeitsverhältnis in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union begründet. Dies muss der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer innerhalb von 3 Monaten nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mitteilen.

Für rein inländische Sachverhalte bleibt es bei dem einseitigen Abfindungsrecht des Arbeitgebers.

3.  Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung

Wird die Entgeltumwandlung über die versicherungsförmigen Durchführungswege durchgeführt, dann steht dem Arbeitnehmer ein Anspruch auf Übertragung der unverfallbaren Anwartschaft auf den neuen Arbeitgeber zu. Dieser Anspruch muss innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geltend gemacht werden. Der neue Arbeitgeber ist dann verpflichtet, eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage zu erteilen und diese über einen versicherungsförmigen Durchführungsweg durchzuführen. Im Fall der Durchführung über die Unterstützungskasse und die Direktzusage besteht dieser Anspruch nicht.

Hinweis: Auch nach der Ausübung der versicherungsförmigen Lösung bei der Direktversicherung und der Pensionskassenversicherung hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung des Versorgungswertes auf den neuen Arbeitgeber. Dieser richtet sich dann jedoch gegen den Versorgungsträger.

4.  Verbleiben der unverfallbaren Anwartschaft im Unternehmen

Bei der Unterstützungskassen- und Direktzusage bleibt regelmäßig die beitragsfreie Versicherungsleistung als Teilanwartschaft beim Arbeitgeber bestehen. Anderes gilt nur, wenn es zwischen dem neuen Arbeitgeber, dem Arbeitnehmer und dem ehemaligen Arbeitgeber zu einer Vereinbarung über die Übernahme der Versorgung kommt.

VIII. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

1.  Anwartschaftsphase

  1. a) Versicherungsförmige Durchführungswege

Die steuerliche Förderung für alle drei versicherungsförmigen Durchführungswege ist bundeseinheitlich pro Kalenderjahr auf 4 % der jeweils aktuellen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (West) begrenzt. Für 2016 beläuft sich der Höchstbetrag auf jährlich 2.976,00 €. Dieser Betrag kann sich um weitere 1.800 € erhöhen, wenn die Versorgungszusage nach dem 31.12.2004 erteilt wurde und keine oder keine beitragspflichtige Direktversicherung oder Pensionskassenversicherung mit Pauschalbesteuerung gegeben ist. Im Jahr 2016 können also versicherungsförmig maximal 4.776,00 € für die Entgeltumwandlung steuerfrei verwendet werden. Darüber hinausgehende Entgeltbestandteile, die als Beiträge in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder in einen Pensionsfonds eingezahlt werden, sind dann im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Versorgungsträger steuerpflichtiger Lohn.

Alle drei versicherungsförmigen Durchführungswege sind zudem nur begrenzt sozialversicherungsfrei. Danach sind die Zuwendungen für Rentenzahlungen nur bis zur Höhe von insgesamt 4 % der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung sozialversicherungsfrei. Der Höchstbetrag beläuft sich auch hier im Jahr 2016 auf 2.976,00 €. Zuwendungen für künftige Kapitalzahlungen werden nicht erfasst. Anders als im Steuerrecht, kann sich der Freibetrag nicht um jährlich weitere 1.800 € erhöhen.

  1. b) Direktzusage und Unterstützungskasse

Die Beiträge die der Arbeitgeber bei der Rückdeckung einer Direktzusage an den Lebensversicherer zahlt, sind für den Arbeitnehmer unbegrenzt einkommenssteuerfrei. Die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung dagegen ist wie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen auf 4 % der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze begrenzt.

Die Zuwendungen des Arbeitgebers an die rückgedeckte Unterstützungskasse sind ebenfalls einkommensteuerfrei. Wie bei der Direktzusage ist auch hier die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung auf 4 % der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze begrenzt.

Hinweis: Zur effektiven Gestaltung der Entgeltumwandlung, können auch die Systeme von versicherungsförmiger Durchführung mit einer Unterstützungskasse und/oder Direktzusage effektiv kombiniert werden. Die steuerliche und sozialrechtliche Förderung gilt je Durchführungsweg.

2. Bezugsphase

  1. a) Versicherungsförmige Durchführungswege

Die Versorgungsleistungen, die aus den steuerfreien Beiträgen finanziert worden sind, werden bei Rentenbezug als sonstige Einkünfte voll versteuert. Die Rentenleistungen, die auf Beiträgen beruhen, die bereits bei der Umwandlung besteuert wurden, werden nur noch mit dem Ertragsanteil versteuert. Wegen der veränderten Erwerbslage im Rentenalter führt diese Besteuerung regelmäßig zu einer geringeren Steuerbelastung als in der Aktivenphase.

Die Versorgungsbezüge aus der betrieblichen Altersversorgung sind beitragspflichtige Einnahmen und führen somit zu einer Beitragspflicht zur Krankenversicherung der Rentner und zur sozialen Pflegeversicherung. Die Beiträge werden direkt von den Versorgungsträgern abgeführt.

  1. b) Direktzusage und Unterstützungskasse

Die Leistungen aus der Direktzusage und der Unterstützungskassenzusage sind bei Bezug voll als nachträgliche Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit zu versteuern.

Für Kapitalleistungen kommt eine Verteilung der Steuer nach der sog. Fünftelungs-Regelung zur Anwendung. Auch hier sind Beiträge zur Krankenversicherung und zur sozialen Pflegeversicherung zu zahlen.

Der Arbeitgeber muss die Renten verwalten oder sich eine entsprechende Dienstleistung einkaufen.

Kleinunternehmerregelung – Vorteile und Voraussetzungen

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Die Kleinunternehmerregelung ist eine besondere Rechtsfigur des Umsatzsteuerrechts. Sie bietet vor allem Unternehmen zu Beginn ihrer Tätigkeit und kleineren Unternehmen allgemein eine Reihe von steuerlichen und administrativen Vorteilen. Die Anwendbarkeit ist insbesondere an das Unterschreiten von bestimmten Umsatzgrenzen geknüpft. Darüber hinaus existieren grundsätzlich keine besonderen persönlichen oder sachlichen Anforderungen.

Stehen Sie am Beginn Ihrer Selbständigkeit, sollte die Anwendung der Kleinunternehmerreglung in Betracht gezogen werden. Erforderlich ist dann vor allem das Aufstellen eines Businessplans unter Einbeziehung von prognostizierten Umsätzen und deren steuerlichen Folgen. Was genau zu beachten ist, erfahren Sie auf den nachfolgenden Seiten.

Sind Sie bereits als Kleinunternehmer tätig, zeigt dieses Merkblatt noch einmal alle erforderlichen Informationen rund um die Beibehaltung der Regelung auf.

I.    Vorteile

1.    Keine Umsatzbesteuerung

Das Wesensmerkmal der Kleinunternehmerregelung ist, dass betroffene Unternehmer nicht der Umsatzbesteuerung unterliegen. Sie können (und müssen) ihre Umsätze ohne Aufschlag der derzeit geltenden 7 % oder 19 % Umsatzsteuer (MwSt.) erbringen. Dies kann einen echten Wettbewerbsvorteil darstellen, wenn man so seine Leistungen günstiger anbieten kann als die Mitwettbewerber. In einigen Branchen wie etwa im E-Commerce oder im kleingewerblichen Handel beruhen ganze Geschäftsmodelle darauf, Leistungen ohne Umsatzsteuer anbieten zu können.

2.    Weniger Bürokratiepflichten

Der große administrative Vorteil der Kleinunternehmerregelung ist, dass der Kleinunternehmer wesentlich weniger Erklärungspflichtigen zu erfüllen hat, als der regelbesteuerte Unternehmer. Vor allem muss er keine monatliche oder quartalsweise Umsatzsteuer-Voranmeldung abgeben. Wird er grenzüberschreitend tätig, entfällt auch die Pflicht zur Abgabe sogenannter Zusammenfassender Meldungen. Bestehen bleibt lediglich die Notwendigkeit zur Abgabe einer jährlichen Umsatzsteuererklärung.

Zudem gelten für Kleinunternehmer vereinfachte Aufzeichnungspflichten. Verbunden mit der einkommensteuerlichen Einnahmen-Überschuss-Rechnung genügt regelmäßig die Aufzeichnung tatsächlich vereinnahmter und verausgabter Beträge. Einige Verpflichtungen wie etwa die Führung eines Rechnungsausgangsbuchs bleiben bestehen.

II.   Nachteile

Der einzig echte Nachteil der Kleinunternehmerregelung kommt bei Verlustsituationen zum Tragen. Hier sind reguläre Unternehmer besser gestellt, weil der Staat ihnen den „Umsatzsteuerverlust“ erstattet. Kleinunternehmer tragen diesen als Betriebsausgabe und können den Verlust später nur teilweise ertragsteuerlich geltend machen. Gleichwohl ist dieser Nachteil betragsmäßig eher gering. Zudem wird sich die Verlustperiode meist zeitlich in tendenziell engen Grenzen halten.

Ein unechter Nachteil der Kleinunternehmerregelung besteht in dem Verwaltungsmehraufwand beim Übergang zur Regelbesteuerung. Der Wechsel der Besteuerungsform erfordert eine Reihe von Übergangsmaßnahmen. Das kann die Kleinunternehmerregelung insgesamt unattraktiv machen, wenn beispielsweise absehbar ist, dass schon im zweiten Jahr nach der Unternehmensgründung die Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung überschritten werden.

Ferner kann ein psychologischer Nachteil daraus resultieren, wenn Geschäftspartner den Kleinunternehmerstatus erkennen und so auf eine geringe Unternehmensgröße schließen. Dies kann in bestimmten Branchen wie etwa im Dienstleistungsbereich die Auftragsentwicklung behindern.

III.  Voraussetzungen

1.    Kein Antrag

Die Anwendung der Kleinunternehmerreglung muss nicht beantragt werden. Werden die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, gilt man automatisch als Kleinunternehmer. Man hat jedoch die Möglichkeit auf die Anwendung der Sonderregelung zu verzichten. Hierfür muss ein formloser Antrag gestellt werden.

2.    Umsatzgrenzen

Das „klein“ in Kleinunternehmer wird über den Unternehmensumsatz definiert.

Grundsätzlich ist die Regelung bis zu einem Jahresumsatz von 17.500 € anwendbar. Maßgeblich ist die Summe der tatsächlich vereinnahmten Entgelte. Steuerfreie Einnahmen, wie z. B. aus ärztlicher Tätigkeit bleiben außer Betracht. Auf die Gewinnspanne kommt es nicht an. Wird die Umsatzgrenze überschritten, darf im Folgejahr die Kleinunternehmerregelung nicht in Anspruch genommen werden. Dies gilt solange, bis der Vorjahresumsatz die Grenze von 17.500 € wieder unterschreitet. Dieser Grenzwert ist ein Bruttobetrag, schließt als die Umsatzsteuer ein. Für das laufende Unternehmensjahr hat die Grenzüberschreitung grundsätzlich keine Auswirkungen.

Droht zum Jahresende die Nichteinhaltung der Grenze darf die Vereinnahmung von Umsätzen ins Folgejahr hinausgezögert werden. Entscheidend ist, dass der Unternehmer über die Geldmittel noch keine Verfügung hat. Daher sollte der eigene Umsatz als Kleinunternehmer regelmäßig in den Blick genommen werden.

Hinweis: Übt der Unternehmer seine Tätigkeit nur in einem Teil des Jahres aus, weil er sein Unternehmer erst unterjährig aufgenommen und/oder beendet hat, muss der tatsächliche Umsatz auf einen Jahresumsatz hochgerechnet werden. Maßgeblich sind dabei angefangene Kalendermonate. Wer etwa sein Unternehmer am 30. Juli eröffnet, gilt bis Jahresende als sechs Monate lang tätig. Der tatsächliche Umsatz ist für die Frage nach der Grenzunterschreitung zu verdoppeln. Die Regelung gilt nur bei echter Unternehmens(-neu-)eröffnung oder -beendigung. Entsprechend gilt sie z. B. nicht für Saisonbetriebe.

Neben der Umsatzgrenze für Vorjahre von 17.500 € existiert noch eine Grenze für die Höhe der prognostizierten Umsätze des laufenden Jahres. Der voraussichtliche Gesamtumsatz muss danach 50.000 € im laufenden Kalenderjahr unterschreiten. Hierzu muss der Unternehmer eine substantiierte Prognose dokumentieren. Erfolgt die Dokumentation nicht oder nur unzureichend und wird die Umsatzgrenze von 50.000 € überschritten, entfällt die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung nicht nur für das Folgejahr, sondern auch rückwirkend für das laufende Jahr. Alle vereinnahmten Umsätze müssen dann nachversteuert werden.

Wird die Grenze der prognostizierten Umsätze trotz einer anderslautenden, stichhaltigen Prognose doch überschritten, bleibt die Kleinunternehmerregelung für das laufende Jahr anwendbar. Aufgrund der zwangsläufigen Überschreitung der Grenze von 17.500 € entfällt jedoch die Anwendung der Regelung für das Folgejahr.

Eine Besonderheit gilt für das Jahr der Tätigkeitsaufnahme. Die Prognosegrenze ist hier nur 17.500 € statt 50.000 €.

 IV. Wichtige Hinweise

1.    Rechnung

Der Kleinunternehmer ist nicht berechtigt, Umsatzsteuer auf seinen Rechnungen auszuweisen. Dies gilt uneingeschränkt, auch für den Steuersatzausweis auf Kleinbetragsrechnungen. Daneben gelten jedoch – bußgeldbewährt – die gewöhnlichen Rechnungsanforderungen. Dennoch ausgewiesene Steuer wird dem Finanzamt geschuldet. Das gilt ebenso, wenn nur Bruttobetrag und ein Steuersatz angegeben werden.

Gegenüber Unternehmerkunden ist ein Hinweis auf die Nichtbesteuerung in den Ausgangsrechnungen hilfreich, aber nicht erforderlich. Die Formulierung kann daher frei gewählt werden, z. B. „Kein Ausweis von Umsatzsteuer nach § 19 UStG“.

2.    Freiwillige Besteuerung

Der Kleinunternehmer kann auf die Anwendung der Sonderregelung verzichten und sich freiwillig der Normalbesteuerung unterwerfen. Dies kann sinnvoll sein, wenn die oben beschriebenen Nachteile im konkreten Einzelfall besonders schwer wiegen.

Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung kann für das laufende Jahr im Voraus oder auch rückwirkend erklärt werden. Möglich ist ein Verzicht grundsätzlich auch noch mit der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung.

Wird auf die Kleinunternehmerreglung verzichtet, erfolgt eine Behandlung wie beim gewöhnlichen Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Der Unternehmer hat insoweit alle Rechte und Pflichten des gewöhnlichen umsatzsteuerlichen Unternehmers.

Hinweis: Der Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung bindet den Betroffenen für fünf Kalenderjahre. In dieser Zeit kann nicht zur Kleinunternehmerreglung zurückgekehrt werden.

3.    Nebenerwerb

Besonders geeignet ist die Kleinunternehmerregelung auch für Personen mit selbständigem Nebenerwerb. Dies gilt z. B. für den Angestellten, der in geringem Umfang nebenher als Autor oder Dozent tätig wird.

Hinweis: Auch der Nebenerwerb muss umsatzsteuerlich zwingend angezeigt werden. Allein die Erzielung von Einnahmen ist hierfür hinreichende Bedingung. Auf eine mögliche Gewinnerzielung kommt es nicht an. Die unterbliebene Unternehmensanzeige stellt steuerstrafrechtlich relevantes Verhalten dar.

Zudem ist die Kleinunternehmerreglung als Ergänzung meist ideal für Unternehmer, die mit ihrer Haupttätigkeit einer bestimmten Sonderform der Besteuerung unterliegen und in geringem Umfang Nebenumsätze erzielen. Dies betrifft etwa den Arzt, der in geringem Umfang steuerpflichtige Umsätze erzielt. Gleiches gilt für den Land- und Forstwirt, welcher mit dem Großteil seiner Umsätze der Durchschnittsbesteuerung unterliegt. Steuerfreie Umsätze können dabei in beliebigem Umfang erzielt werden. Für Land- und Forstwirte ist derweil Voraussetzung, dass ihre gesamten Umsätze (also auch diejenigen aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb) die Umsatzgrenzen unterschreiten, damit die Kleinunternehmerreglung für die Nebenumsätze in Anspruch genommen werden kann.

4.    Grenzüberschreitende Umsätze

Wird die Unternehmenstätigkeit auch grenzüberschreitend ausgeübt, gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen, wie für regelbesteuerte Unternehmer. So können etwa auch Kleinunternehmer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) beantragen. Allein aus der Erteilung der USt-IdNr. folgen noch keine zusätzlichen Steuererklärungspflichten.

Hinweis: Bei tatsächlicher grenzüberschreitender Betätigung können den Kleinunternehmer jedoch zusätzliche Steuerpflichten treffen. Sollten sich bei Ihnen hierzu Fragen ergeben, helfen wir Ihnen gerne weiter.

Fahrtenbücher richtig führen

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Das Führen eines Fahrtenbuchs kann aus verschiedenen Gründen sinnvoll sein. Einer der wichtigsten Gründe ist das Führen eines Fahrtenbuchs zu steuerlichen Zwecken. Werden Dienstwagen auch privat genutzt, fordern die Finanzbehörden den Nachweis des beruflichen bzw. betrieblichen Anteils an den gefahrenen Kilometern. Mit einem Fahrtenbuch können Sie genau diesen Nachweis erbringen. So können Sie die Besteuerung der Privatnutzung eines Pkw mit der nachteiligeren pauschalen Versteuerung nach der „1 %-Methode“ vermeiden. Die tatsächlichen Aufwendungen für das Kfz können auf die private und auf die berufliche/betriebliche Nutzung aufgeteilt werden.

Bei der sog. 1 %-Regelung wird jeden Monat die private Nutzung mit 1 % des Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung (zzgl. der Kosten für Sonderausstattung) angesetzt. Die Fahrten zur Arbeit erhöhen den Wert der privaten Nutzungsentnahme nochmals mit 0,03 % je einfachem Entfernungskilometer.

Beispiel: Bei einem Pkw mit einem Listenpreis von 50.000 € beträgt der Anteil für Privatfahrten jährlich

1 % von 50.000 € x 12 Monate = 6.000 €

Bei einer angenommenen Entfernung von 15 km zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergibt sich bei

0,03 % von 50.000 € x 15 km x 12 Monate = 2.700 €

insgesamt eine jährliche private Nutzungsentnahme von 8.700 Euro. D. h. diese 8.700 € werden so behandelt als wären sie Einkünfte und unterliegen damit dem jeweiligen persönlichen Einkommensteuersatz.

I.    Wer muss oder sollte ein Fahrtenbuch führen?

1.     Für welche Arbeitnehmer lohnt sich ein Fahrtenbuch?

Sofern es vom Arbeitgeber nicht arbeitsvertraglich vorgeschrieben ist, lohnt sich das Führen eines Fahrtenbuchs für Arbeitnehmer bei

  • einem niedrigen Anteil der Privatfahrten,
  • einem hohen Listenpreis des Fahrzeugs.

2.           Wie kann ein Unternehmer Fahrzeugkosten steuerlich berücksichtigen?

Im Gegensatz zu Arbeitnehmern ist für Unternehmer die Wahl zwischen 1 %-Regelung und Fahrtenbuch nur für Fahrzeuge anwendbar, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden. Dabei zählen zur betrieblichen Nutzung auch Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung.

Beträgt die berufliche/betriebliche Nutzung des Fahrzeugs bis zu 50 %, ist ein Fahrtenbuch nicht notwendig. Hier reichen dann vereinfachte Nachweise für die betriebliche Nutzung aus. Als Nachweise für die Glaubhaftmachung kommen Reisekostenaufstellungen, Abrechnungsunter-lagen (z.B. gegenüber Auftraggebern) sowie Eintragungen in Terminkalendern in Betracht.

Wird bei mehr als 50 % betrieblich genutzten Fahrzeugen kein (ordnungsgemäßes) Fahrtenbuch geführt, kommt zwangsläufig die 1 %-Methode zur Anwendung, falls nicht ausnahmsweise glaubhaft gemacht werden kann, dass die Privatnutzung des Fahrzeugs ausgeschlossen ist.

Hinweis: Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 10 %, ist das Fahrzeug Teil des Privatvermögens. Angesetzt werden kann eine pauschale von 0,30 € pro gefahrenem Kilometer. Hierfür sind die betrieblich veranlassten Fahrten aufzuzeichnen. Daneben ist die Entfernungspauschale für Fahrten zur Arbeit ansetzbar.

Ein lückenloses Fahrtenbuch ist hierfür nicht erforderlich.

II. Wie ist das Fahrtenbuch zu führen?

Für jedes Fahrzeug ist ein eigenes Fahrtenbuch zu führen. Das Fahrtenbuch ist für jeweils ein Jahr zu führen (ggf. bei vom Wirtschaftsjahr abweichendem Kalenderjahr abweichend). Wird ein Fahrzeug im Laufe eines Jahres erworben, verkauft oder stillgelegt, verkürzt sich der Zeitraum entsprechend.

Eine gesetzliche Definition der Anforderungen an ein Fahrtenbuch gibt es nicht. Die gefestigte Rechtsprechung hat jedoch festgelegt, dass ein Fahrtenbuch

  1. zeitnah,
  2. in einer gebundenen oder jedenfalls in sich geschlossenen Form,
  3. mit Angabe zu jeder Fahrt zu führen ist
  4. und dass es lesbar sein muss.

III. Ein Fahrtenbuch ist zeitnah zu führen

Das Fahrtenbuch muss so zeitnah wie möglich geführt werden, im Regelfall sind die Eintragungen spätestens am Ende eines jeden Tages vorzunehmen. Bei zu großem zeitlichem Abstand entfällt die Ordnungsmäßigkeit, so dass es vom Finanzamt nicht mehr anerkannt wird. Es reicht auch nicht aus, dass die Fahrten tagsüber auf Zettel, abends als Zwischenerfassung in einer Excel-Tabelle erfasst und das Fahrtenbuch erst am Wochenende geführt wird.

IV. Gebundene oder in sich geschlossene Form

Ein in Papier geführtes Fahrtenbuch muss gebunden sein, damit kein unbemerkter Austausch von Blättern möglich ist. Nachträgliche Abänderungen, Streichungen und Ergänzungen müssen als solche kenntlich werden.

Hinweis: Eine Loseblattsammlung von Papierblättern oder Tonbandaufnahmen stellen daher kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dar.

1.     Sind elektronisch geführte Fahrtenbücher erlaubt?

Für elektronische Fahrtenbücher ist eine in sich geschlossene Form notwendig. Die geschlossene Form erfordert Eintragungen, die geordnet im fortlaufenden zeitlichen Zusammenhang erfolgen. Außerdem müssen nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausgeschlossen sein, oder zumindest deutlich als solche in ihrer Reichweite bei gewöhnlicher Einsichtnahme dokumentiert sein. Diese Dokumentation der Reichweite der Änderung dürfte sich auch darauf beziehen, wann die Änderung erfolgt ist. Die Dokumentation der Änderungen muss bei der sog. bildlichen Wiedergabe, egal ob auf Bildschirm oder Papierdruck unmittelbar für das menschliche Auge erkennbar sein. Falls Änderungen ohne Dokumentation möglich sind, ist das Fahrtenbuch selbst dann nicht ordnungsgemäß, wenn die Eintragungen unmittelbar im Anschluss an die jeweilige Fahrt vorgenommen werden.

Die Dokumentation der Änderung könnte dergestalt erfolgen, dass auf der bildlichen Wiedergabe zunächst die verworfenen Daten durchgestrichen dargestellt werden und darunter der veränderte Datensatz mit Zusatzangabe des Änderungszeitpunkts angegeben wird.

Hinweis: Ein in Excel geführtes Fahrtenbuch ist nicht ordnungsgemäß, da es keine in sich geschlossene Form hat und dadurch manipulationsfähig ist.

2.     Dürfen Daten nachträglich ergänzt werden?

Angaben zu Art, Zweck/Kunden, Ziel und Kilometerangaben der Fahrten dürfen nicht nachträglich ohne Dokumentation änderbar sein. Falls diese Angaben nicht zeitnah aufgezeichnet werden, hilft auch eine spätere Ergänzung anhand eines handschriftlichen Tageskalenders nicht. Bei Einsatz eines elektronischen Fahrtenbuchs, bei welchem automatisch bei Beendigung jeder Fahrt Datum, Kilometerstand und Fahrtziel erfasst werden, darf der Fahrtzweck auch innerhalb von 7 Tagen nachträglich eingetragen werden. Vorausgesetzt die Person und der Zeitpunkt der nachträglichen Eintragung werden ebenfalls elektronisch dokumentiert.

V. Angaben zu jeder Fahrt

1.    Welche Angaben muss ein Fahrtenbuch enthalten?

Folgende Angaben muss ein Fahrtenbuch zwingend enthalten – zu möglichen Erleichterungen für einige Berufsgruppen s. unten V. 12. ff.:

  • Datum der Fahrt,
    • die Angabe der Uhrzeit ist nicht erforderlich;
  • Ausgangspunkt und Reiseziel;
  • Reisezweck, d. h. aufgesuchter Kunde/Geschäftspartner oder Gegenstand der dienstlichen Verrichtung (z.B. „Post holen“);
  • Angabe der Kilometerstände zu Beginn und Ende jeder einzeln zu erfassenden Fahrt sowie die gefahrenen Kilometer in den einzelnen Spalten,
    • keine gerundeten Kilometerangaben,
    • die Angabe der gefahrenen Kilometer ist nicht ausreichend, die Kilometerstände am Beginn und am Ende der Fahrt sind zwingend mit anzugeben;
  • Art der Fahrt (Wohnung – Arbeits-/Betriebsstätte, Privat, Beruflich/Betrieblich),
    • bei Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb reicht ein kurzer Vermerk;
    • bei Privatfahrten genügt die Angabe der Kilometer;
  • Reiseroute bei Umwegen.

2.    Was ist eine Fahrt? Ist jeder Streckenabschnitt ein separater Eintrag?

Grundsätzlich sind Angaben zu jeder einzelnen Fahrt zu erstellen. Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können zu einer zusammengefassten Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge des Besuchs aufgeführt werden.

Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter fährt beginnend von der Firma seines Arbeitgebers über die Bundesstraße B8 und die Autobahn A92 nach München. Auf dieser Fahrtstrecke besucht er nacheinander verschiedene Kunden seines Arbeitgebers. Diese Teilabschnitte können zu einer Eintragung verbunden werden.

Hinweis: Wie dies in das Fahrtenbuch einzutragen ist, können Sie am Ende des Mandanten-Merkblatts der Abbildung eines Fahrtenbuchs entnehmen.

Wird kein Kunde oder Geschäftspartner aufgesucht, ist der konkrete Gegenstand der dienstlichen Verrichtung (wie z.B. der Besuch einer bestimmten Behörde, einer Filiale oder einer Baustelle) anzugeben (zur Genauigkeit der Angabe s. unten „Abkürzungen“ V. 10.).

Hinweis: Wird die einheitliche berufliche Reise aber durch eine private Verwendung des Fahrzeugs unterbrochen, ist der Eintrag für die bis dahin durchgeführte Reise mit Kilometerangabe abzuschließen. Es folgt ein neuer Eintrag für die private Nutzung mit sämtlichen Angaben (insbesondere Beginn-Kilometer und End-Kilometer). Anschließend folgt nochmals ein neuer Eintrag, wenn die berufliche Reise wieder fortgesetzt wird.

3.   Wie sind Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu behandeln?

Auch die Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte stellt eine berufliche bzw. betriebliche Nutzung dar. Allerdings sind diese Fahrten getrennt aufzuzeichnen, da für diese Fahrten ein Abzugsverbot gilt. Die Kosten sind lediglich in Höhe der Entfernungspauschale für eine Fahrt je Arbeitstag abzugsfähig. Der Differenzbetrag zwischen den tatsächlich entstandenen (durch Fahrtenbuch ermittelten) Kosten und der Entfernungspauschale wird dem Gewinn hinzugerechnet.

Zu beachten ist, dass nur die Fahrt von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte der Abzugsbeschränkung unterliegt. Jeder kann nur eine erste Tätigkeitsstätte bzw. regelmäßige Betriebsstätte haben. Fahrten zu weiteren Tätigkeits-/Betriebsstätten unterliegen dieser Abzugsbeschränkung nicht und sollten daher mit entsprechendem Vermerk unter berufliche/betriebliche Fahrten erfasst werden.

4.    Wann liegt eine erste Tätigkeitsstätte (Arbeitnehmer) vor?

Primär ist für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte die arbeits- bzw- vertragsrechtliche, bzw. nachrangig die quantitative Festlegung des Arbeitgebers von Bedeutung.

Die gesetzliche Definition legt fest, dass es höchstens eine erste Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis geben kann. Und nur für diese „erste Tätigkeitsstätte“ ist der Ansatz der Entfernungspauschale oder die Versteuerung eines geldwerten Vorteils bei Nutzung eines Dienstwagens möglich.

Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind im Gesetz aufgezählt:

  • Die unbefristete Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,
  • die Zuordnung über einen Zeitraum von vier Jahren hinaus, also mehr als 48 Monate oder
  • die Zuordnung für die gesamte Dauer eines – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses, und zwar auch dann, wenn es sich um weniger als 48 Monate handelt.

Hinweis: Die Zuordnung „bis auf Weiteres“ ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung ohne Befristung; also eine dauerhafte Zuordnung im Sinne der gesetzlichen Regelung.

Wird ein Arbeitnehmer vom Arbeitnehmerverleiher (Arbeitgeber) der Tätigkeitsstätte des Kunden dauerhaft zugeordnet, liegt eine erste Tätigkeitsstätte vor. Ist der Arbeitnehmer dagegen nur vorübergehend der Tätigkeitsstätte des Kunden zugeordnet, begründet er keine erste Tätigkeitsstätte.

Hinweis: Bei der „ersten Tätigkeitsstätte“ handelt sich um eine ortsfeste Tätigkeitsstätte, so dass Schiffe oder Fahrzeuge nicht hierunter fallen. Weiterhin kann es sich auch um eine Arbeitsstätte eines Dritten handeln, die dem Arbeitnehmer zugewiesen wird, so dass z.B. hierunter in Fällen der Leiharbeit die Arbeitsstätte des Dritten fällt. Das häusliche Arbeitszimmer soll keine erste Tätigkeitsstätte darstellen können.

Bei Unsicherheiten, ob es sich in Ihrem Fall um eine „erste Tätigkeitsstätte“ handelt, sprechen Sie uns gerne an.

5.    Wann liegt eine erste Betriebsstätte (Unternehmer) vor?

Für ertragsteuerliche Zwecke gilt ein von § 12 AO abweichender Betriebsstättenbegriff. Da eine steuerliche Gleichstellung mit Arbeitnehmern geboten ist, kann neben eigenen (außerhäuslichen) betrieblichen Räumen des Unternehmers auch eine ortsfeste Einrichtung des Auftraggebers eine Betriebsstätte des Unternehmers darstellen, wenn er dort seine Tätigkeit dauerhaft ausführt. Wie bei einem Arbeitnehmer gibt es auch hier höchstens eine erste Betriebsstätte. Auch hier gelten die gleichen zeitlichen Grenzen. Maßgeblich ist immer die Zukunftsprognose bei Auftragserteilung. Ist danach die Tätigkeit länger als 48 Monate in den Räumen eines Auftraggebers auszuführen, liegt dort eine Betriebsstätte vor. Das heißt jedoch nicht, dass sich dort auch die erste Betriebsstätte befindet. Bei mehreren Betriebsstätten befindet sich die erste Betriebsstätte dort, wo der Unternehmer typischerweise arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen, oder mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden will. Trifft dies auf mehrere Tätigkeitsorte zu, ist die erste Betriebsstätte an dem Ort, der der Wohnung am nächsten liegt. Bei der ersten Betriebsstätte kann es sich auch um eine weiträumige Tätigkeitsstätte, wie z.B. einen Zustellbezirk eines selbständigen Paketzustellers, oder den Kehrbezirk eines Kaminkehrers handeln. Hier gilt die Entfernungspauschale bis zum nächstgelegenen Zugang zum z.B. Zustellbezirk, oder Kehrbezirk. Die Fahrten innerhalb der weiträumigen Tätigkeitsstätte sind unbeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig, d.h. diese Fahrten werden in der gleichen Spalte wie die übrigen geschäftlichen Fahrten erfasst.

6.    Wie detailliert müssen Reiseziel und Ausgangspunkt angegeben werden?

Die Angabe des Ausgangspunkts der jeweiligen Fahrt ist notwendig. Eine Abkürzung z.B. „F“ für „eigene Firma“ ist jedoch ausreichend.

Das Reiseziel muss grundsätzlich als Angabe des Kunden mit Ort, Straße und Hausnummer erfolgen. Insbesondere dann, wenn der Kunde mit mehreren Filialen im Ortsgebiet vertreten ist (z.B. bei Supermarktketten). Im Ausnahmefall kann das Fahrziel durch Angabe des Namens des Kunden ausreichend bezeichnet werden, wenn sich hierdurch das Fahrziel eindeutig bestimmen lässt. Zu weiteren Erleichterungen bei Berufsgeheimnisträgern s. unten V. 13.

Hinweis: Wenn Sie dem Fahrtenbuch ein Verzeichnis Ihrer Kunden beifügen, aus dem die detaillierten Angaben ersichtlich sind, dürfen Sie anstelle der ausführlichen Angaben im Fahrtenbuch auch Kürzel verwenden.

7.    Was ist als Reisezweck anzugeben?

Der aufgesuchte Kunde ist anzugeben (s. auch „Abkürzungen“ V. 10.). Wird kein Kunde aufgesucht, ist kurz zu beschreiben was Anlass der Fahrt war (z.B. „Post“, „Kauf Büromaterial“). Bei Privatfahrten ist abgesehen von der Kennzeichnung als „privat“ hier keine weitere Angabe nötig.

8.    Müssen die Gesamtkilometer zu Beginn und Ende angegeben werden?

Die unterschiedlichen Finanzgerichte sind sich uneinig, ob sowohl die Angabe der Beginn-Kilometer als auch der End-Kilometer zwingend notwendig sind. Einig sind sich die Gerichte, dass auf jeden Fall die Angabe der End-Kilometer zwingend ist.

Hinweis: Wir raten dringend dazu, beide Angaben zu machen. Nur so kann sicher die Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs sichergestellt werden.

9.    Warum müssen auch die gefahrenen Kilometer angegeben werden?

Damit das Verhältnis der gesamten Fahrten zueinander mit vertretbarem Aufwand festgestellt werden kann, sind zu den einzelnen Arten (privat, beruflich/betrieblich) jeweils Entfernungsangaben in Kilometer anzugeben.

10.  Ist die Verwendung von Abkürzungen zugelassen?

Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter des Fahrtenbuchs dadurch nicht beeinträchtigt wird und diese Unterlagen selbst nicht weiter ergänzungsbedürftig sind.

Abkürzungen oder Zeichen, die aus sich heraus verständlich sind, oder sich aus einer beigefügten Aufstellung, die nicht weiter ergänzungsbedürftig ist, ergeben, dürfen verwendet werden. Sie dürfen verwendet werden für häufiger aufgesuchte Fahrtziele, Kunden oder regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke.

Bloße Ortsangaben reichen nur dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde/Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht kann zusammengefasst für Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner vereinfacht jeweils zu Beginn und Ende der Fahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufgezeichnet werden. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen.

11.  Kann bei nur einem Kunden auf die Kundenangabe verzichtet werden?

Nein. Auf die Angabe der aufgesuchten Kunden/Geschäftspartner kann auch dann nicht verzichtet werden, wenn es nur einen einzigen gibt.

12.  Gibt es Erleichterungen für Vielfahrer?

Ja, es gibt Erleichterungen für Vielfahrer bei den Aufzeichnungen im Fahrtenbuch.

Vielfahrer sind: Handelsvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Steuerpflichtige, die regelmäßig aus betrieblichen/beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen.

Folgende Angaben sind notwendig: Zu Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ist anzugeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden.

Erleichterung: Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.

13.  Gibt es Erleichterungen für Berufsgeheimnisträger (Ärzte, Anwälte etc.)?

Auch von Berufsgeheimnisträgern sind die gleichen Anforderungen beim Führen des Fahrtenbuchs zu erfüllen, die an andere Steuerpflichtige gestellt werden.     § 203 StGB erlaubt nach herrschender Meinung eine Geheimnisoffenbarung, wenn berechtigte Interessen des Berufsgeheimnisträgers vorliegen. Der Nachweis für das Besteuerungsverfahren ist ein solches berechtigtes Interesse, zumal das Besteuerungsverfahren durch das Steuergeheimnis geschützt ist. Das Fahrtenbuch wird in der Praxis jedoch nicht immer unter Verschluss gehalten werden. Ggf. können andere Personen Einsicht erhalten, was insofern strafbar wäre. Es wird daher strengstens empfohlen, die Angaben zu den Patienten/Mandanten – soweit sie seine Identifizierung ermöglichen (Name, Adresse) – nicht in Klarschrift, sondern verschlüsselt (z.B. durch Mandanten-/Patienten-Nummer) in das Fahrtenbuch einzutragen, und das Verzeichnis – aus dem sich die verschlüsselten Personendaten ersehen lassen – getrennt hiervon für das Besteuerungsverfahren aufzubewahren.

14.  Gibt es Erleichterungen für Taxifahrer?

Bei Fahrten eines Taxifahrers im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe „Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet” o. Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, kann auf die genaue Angabe des Reiseziels nicht verzichtet werden.

15.  Gibt es Erleichterungen für Fahrlehrer?

Für Fahrlehrer ist es ausreichend, in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner „Lehrfahrten”, „Fahrschulfahrten” o. Ä. anzugeben.

16.  Darf man ein Fahrtenbuch handschriftlich führen?

Ein handschriftliches Fahrtenbuch ist zulässig. Es muss aber auch für andere lesbar sein. Es genügt nicht, dass der Steuerpflichtige selbst seine Aufzeichnungen lesen kann.

VI. Fahrtenbuchmängel und ihre Konsequenzen

Werden die oben genannten Anforderungen an das Fahrtenbuch nicht erfüllt – es reicht hier u. U. schon aus, wenn nur eine der Anforderungen nicht erfüllt ist –, wird das Fahrtenbuch mangels „ordnungsgemäßer Führung“ in Gänze nicht anerkannt. Es wird dann beim Arbeitnehmer die 1 %-Methode angewandt, d. h. der hiernach ermittelte Wert der Privatnutzung wird versteuert. Dies kann insbesondere bei einem Fahrzeug mit hohem Listenpreis sehr teuer werden.

Bei Unternehmern wird die 1 %-Methode angewandt, wenn das Fahrzeug zum sog. notwendigen Betriebsvermögen gehört, d. h. wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. In den anderen Fällen erfolgt eine Schätzung.

Hinweis: Fehlende Angaben im Fahrtenbuch können grundsätzlich nicht nachgeholt werden.

VII. Wie das Finanzamt manipulierte Fahrtenbücher erkennen kann und andere K. O.-Kriterien

Auffällig für das Finanzamt ist u. a.:

  • Unverändertes Schriftbild über einen längeren Zeitraum: dies deutet darauf hin, dass das Fahrtenbuch für einen gewissen Zeitraum nachträglich geschrieben wurde.
  • Orte auf Tankrechnungen, Bewirtungsrechnungen oder Belege über Reisekosten passen nicht mit Orten im Fahrtenbuch zu diesem Datum zusammen.
  • Fehlende Plausibilität der Betankungen für die gefahrenen Kilometer. Die Betriebsprüfung ermittelt zum Teil den tatsächlichen Benzinverbrauch.
  • Fehlende Übereinstimmung der Eintragungen im Fahrtenbuch mit dem Terminkalender.
  • Kilometerstände auf Reparatur- oder TÜV-Rechnungen passen nicht zu Gesamtkilometer dieses Datums im Fahrtenbuch. Möglicher Einwand: Werkstätten nehmen es oft nicht genau mit der Angabe des Kilometerstands.
  • Entfernungsangaben werden nur gerundet eingetragen.
  • Das handschriftliche Fahrtenbuch wird als Sammlung loser Einzelblätter geführt.
  • Das Fahrtenbuch wird in Standard-Excel geführt (möglich sind auf Excel aufsetzende Programme, die nachträgliche Änderungen dokumentieren).
  • Es sind keine oder zu wenige Privatfahrten eingetragen, obwohl im privaten Umfeld kein anderes Fahrzeug zur Verfügung steht.

VIII. Beispiel für ein Fahrtenbuch

Nachfolgend ist ein Auszug eines Fahrtenbuchs abgedruckt. Hier wurde die um 10.30 Uhr begonnene einheitliche berufliche Reise zu einer zusammengefassten Eintragung verbunden.

Die Angabe der Reiseziele und der aufgesuchten Kunden wurde durch Angabe der Kundennummern abgekürzt. Das entsprechende Kundenverzeichnis – aus dem sich die konkreten Anschriften und Namen ergeben – ist mit dem Fahrtenbuch aufzubewahren und bei einer Prüfung vorzulegen.

Der Umweg um 13.55 Uhr aus privaten Gründen („Mittagspause“) stellt einen Einschnitt dar, der zum Abschluss der Eintragung mit Kilometerstand vor Unterbrechung führt. Der private Umweg ist als eigener Eintrag zu führen. Die Fortsetzung um 15.00 Uhr führt zu einem weiteren Eintrag.

Die Angabe der Fahrzeit ist steuerlich für ein Fahrtenbuch nicht vorgeschrieben. Sie erleichtert aber die Dokumentation der Abwesenheitszeiten für die Berechnung der Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen, welche zusätzlich als Reisekosten abzugsfähig sind.

Registrierkassen: Ab 2017 gelten verschärfte Regeln

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In bargeldintensiven Betrieben liegt der Fokus der steuerlichen Betriebsprüfung häufig auf der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung. Unregelmäßigkeiten in diesem Bereich führen hier oft zu kräftigen Hinzuschätzungen durch das Finanzamt.

Bereits im Jahr 2010 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) in der „neuen Kassenrichtlinie“ seine erhöhten Anforderungen an die Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften dargelegt. Demnach muss ein Kassensystem unter anderem alle Buchungsdaten im Detail sowie weitere Daten elektronisch und unveränderbar aufzeichnen und mindestens zehn Jahre archivieren, wobei die Archivierung auch auf einem nachgeschalteten System erfolgen kann. Im Fall einer Betriebsprüfung müssen die Daten dem Prüfer elektronisch in einem auswertbaren Format zur Verfügung gestellt werden können.

Damit Betriebe ihre alten Kassensysteme (ohne geforderte Speicherungsmöglichkeit) nicht zwangsläufig sofort austauschen mussten, hatte das BMF damals folgende Übergangsfrist formuliert: Unternehmer durften ihre alten Kassen demnach noch bis zum 31.12.2016 weiterhin einsetzen, sofern

  • sie technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Zieldurchgeführt hatten, die erhöhten Anforderungen an die Datenaufbewahrung zu erfüllen, oder
  • sich die Kasse bauartbedingt nicht aufrüsten ließ.

Hinweis: Spätestens zum 31.12.2016 entsteht also auch bei Ihnen Handlungsbedarf, wenn Sie noch immer ein altes elektronisches Kassensystem einsetzen, das die erhöhten Anforderungen nicht erfüllt. Derartige Kassen müssen entweder ausgetauscht oder auf den geforderten technischen Stand gebracht werden. Ignorieren Sie die neuen Regeln und setzen Sie Ihr altes Kassensystem weiterhin für die steuerliche Einnahmenermittlung ein, besteht die Gefahr, dass das Finanzamt Ihre Buchhaltung später nicht anerkennt und Steuernachzahlungen einfordert.

Kleinunternehmerregelung – Vorteile und Voraussetzungen

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Die Kleinunternehmerregelung ist eine besondere Rechtsfigur des Umsatzsteuerrechts. Sie bietet vor allem Unternehmen zu Beginn ihrer Tätigkeit und kleineren Unternehmen allgemein eine Reihe von steuerlichen und administrativen Vorteilen. Die Anwendbarkeit ist insbesondere an das Unterschreiten von bestimmten Umsatzgrenzen geknüpft. Darüber hinaus existieren grundsätzlich keine besonderen persönlichen oder sachlichen Anforderungen.

Stehen Sie am Beginn Ihrer Selbständigkeit, sollte die Anwendung der Kleinunternehmerreglung in Betracht gezogen werden. Erforderlich ist dann vor allem das Aufstellen eines Businessplans unter Einbeziehung von prognostizierten Umsätzen und deren steuerlichen Folgen. Was genau zu beachten ist, erfahren Sie auf den nachfolgenden Seiten.

Sind Sie bereits als Kleinunternehmer tätig, zeigt dieses Merkblatt noch einmal alle erforderlichen Informationen rund um die Beibehaltung der Regelung auf.

I.    Vorteile

1.    Keine Umsatzbesteuerung

Das Wesensmerkmal der Kleinunternehmerregelung ist, dass betroffene Unternehmer nicht der Umsatzbesteuerung unterliegen. Sie können (und müssen) ihre Umsätze ohne Aufschlag der derzeit geltenden 7 % oder 19 % Umsatzsteuer (MwSt.) erbringen. Dies kann einen echten Wettbewerbsvorteil darstellen, wenn man so seine Leistungen günstiger anbieten kann als die Mitwettbewerber. In einigen Branchen wie etwa im E-Commerce oder im kleingewerblichen Handel beruhen ganze Geschäftsmodelle darauf, Leistungen ohne Umsatzsteuer anbieten zu können.

2.    Weniger Bürokratiepflichten

Der große administrative Vorteil der Kleinunternehmerregelung ist, dass der Kleinunternehmer wesentlich weniger Erklärungspflichtigen zu erfüllen hat, als der regelbesteuerte Unternehmer. Vor allem muss er keine monatliche oder quartalsweise Umsatzsteuer-Voranmeldung abgeben. Wird er grenzüberschreitend tätig, entfällt auch die Pflicht zur Abgabe sogenannter Zusammenfassender Meldungen. Bestehen bleibt lediglich die Notwendigkeit zur Abgabe einer jährlichen Umsatzsteuererklärung.

Zudem gelten für Kleinunternehmer vereinfachte Aufzeichnungspflichten. Verbunden mit der einkommensteuerlichen Einnahmen-Überschuss-Rechnung genügt regelmäßig die Aufzeichnung tatsächlich vereinnahmter und verausgabter Beträge. Einige Verpflichtungen wie etwa die Führung eines Rechnungsausgangsbuchs bleiben bestehen.

II.   Nachteile

Der einzig echte Nachteil der Kleinunternehmerregelung kommt bei Verlustsituationen zum Tragen. Hier sind reguläre Unternehmer besser gestellt, weil der Staat ihnen den „Umsatzsteuerverlust“ erstattet. Kleinunternehmer tragen diesen als Betriebsausgabe und können den Verlust später nur teilweise ertragsteuerlich geltend machen. Gleichwohl ist dieser Nachteil betragsmäßig eher gering. Zudem wird sich die Verlustperiode meist zeitlich in tendenziell engen Grenzen halten.

Ein unechter Nachteil der Kleinunternehmerregelung besteht in dem Verwaltungsmehraufwand beim Übergang zur Regelbesteuerung. Der Wechsel der Besteuerungsform erfordert eine Reihe von Übergangsmaßnahmen. Das kann die Kleinunternehmerregelung insgesamt unattraktiv machen, wenn beispielsweise absehbar ist, dass schon im zweiten Jahr nach der Unternehmensgründung die Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung überschritten werden.

Ferner kann ein psychologischer Nachteil daraus resultieren, wenn Geschäftspartner den Kleinunternehmerstatus erkennen und so auf eine geringe Unternehmensgröße schließen. Dies kann in bestimmten Branchen wie etwa im Dienstleistungsbereich die Auftragsentwicklung behindern.

III.  Voraussetzungen

1.    Kein Antrag

Die Anwendung der Kleinunternehmerreglung muss nicht beantragt werden. Werden die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, gilt man automatisch als Kleinunternehmer. Man hat jedoch die Möglichkeit auf die Anwendung der Sonderregelung zu verzichten. Hierfür muss ein formloser Antrag gestellt werden.

2.    Umsatzgrenzen

Das „klein“ in Kleinunternehmer wird über den Unternehmensumsatz definiert.

Grundsätzlich ist die Regelung bis zu einem Jahresumsatz von 17.500 € anwendbar. Maßgeblich ist die Summe der tatsächlich vereinnahmten Entgelte. Steuerfreie Einnahmen, wie z. B. aus ärztlicher Tätigkeit bleiben außer Betracht. Auf die Gewinnspanne kommt es nicht an. Wird die Umsatzgrenze überschritten, darf im Folgejahr die Kleinunternehmerregelung nicht in Anspruch genommen werden. Dies gilt solange, bis der Vorjahresumsatz die Grenze von 17.500 € wieder unterschreitet. Dieser Grenzwert ist ein Bruttobetrag, schließt als die Umsatzsteuer ein. Für das laufende Unternehmensjahr hat die Grenzüberschreitung grundsätzlich keine Auswirkungen.

Droht zum Jahresende die Nichteinhaltung der Grenze darf die Vereinnahmung von Umsätzen ins Folgejahr hinausgezögert werden. Entscheidend ist, dass der Unternehmer über die Geldmittel noch keine Verfügung hat. Daher sollte der eigene Umsatz als Kleinunternehmer regelmäßig in den Blick genommen werden.

Hinweis: Übt der Unternehmer seine Tätigkeit nur in einem Teil des Jahres aus, weil er sein Unternehmer erst unterjährig aufgenommen und/oder beendet hat, muss der tatsächliche Umsatz auf einen Jahresumsatz hochgerechnet werden. Maßgeblich sind dabei angefangene Kalendermonate. Wer etwa sein Unternehmer am 30. Juli eröffnet, gilt bis Jahresende als sechs Monate lang tätig. Der tatsächliche Umsatz ist für die Frage nach der Grenzunterschreitung zu verdoppeln. Die Regelung gilt nur bei echter Unternehmens(-neu-)eröffnung oder -beendigung. Entsprechend gilt sie z. B. nicht für Saisonbetriebe.

Neben der Umsatzgrenze für Vorjahre von 17.500 € existiert noch eine Grenze für die Höhe der prognostizierten Umsätze des laufenden Jahres. Der voraussichtliche Gesamtumsatz muss danach 50.000 € im laufenden Kalenderjahr unterschreiten. Hierzu muss der Unternehmer eine substantiierte Prognose dokumentieren. Erfolgt die Dokumentation nicht oder nur unzureichend und wird die Umsatzgrenze von 50.000 € überschritten, entfällt die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung nicht nur für das Folgejahr, sondern auch rückwirkend für das laufende Jahr. Alle vereinnahmten Umsätze müssen dann nachversteuert werden.

Wird die Grenze der prognostizierten Umsätze trotz einer anderslautenden, stichhaltigen Prognose doch überschritten, bleibt die Kleinunternehmerregelung für das laufende Jahr anwendbar. Aufgrund der zwangsläufigen Überschreitung der Grenze von 17.500 € entfällt jedoch die Anwendung der Regelung für das Folgejahr.

Eine Besonderheit gilt für das Jahr der Tätigkeitsaufnahme. Die Prognosegrenze ist hier nur 17.500 € statt 50.000 €.

 IV. Wichtige Hinweise

1.    Rechnung

Der Kleinunternehmer ist nicht berechtigt, Umsatzsteuer auf seinen Rechnungen auszuweisen. Dies gilt uneingeschränkt, auch für den Steuersatzausweis auf Kleinbetragsrechnungen. Daneben gelten jedoch – bußgeldbewährt – die gewöhnlichen Rechnungsanforderungen. Dennoch ausgewiesene Steuer wird dem Finanzamt geschuldet. Das gilt ebenso, wenn nur Bruttobetrag und ein Steuersatz angegeben werden.

Gegenüber Unternehmerkunden ist ein Hinweis auf die Nichtbesteuerung in den Ausgangsrechnungen hilfreich, aber nicht erforderlich. Die Formulierung kann daher frei gewählt werden, z. B. „Kein Ausweis von Umsatzsteuer nach § 19 UStG“.

2.    Freiwillige Besteuerung

Der Kleinunternehmer kann auf die Anwendung der Sonderregelung verzichten und sich freiwillig der Normalbesteuerung unterwerfen. Dies kann sinnvoll sein, wenn die oben beschriebenen Nachteile im konkreten Einzelfall besonders schwer wiegen.

Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung kann für das laufende Jahr im Voraus oder auch rückwirkend erklärt werden. Möglich ist ein Verzicht grundsätzlich auch noch mit der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung.

Wird auf die Kleinunternehmerreglung verzichtet, erfolgt eine Behandlung wie beim gewöhnlichen Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Der Unternehmer hat insoweit alle Rechte und Pflichten des gewöhnlichen umsatzsteuerlichen Unternehmers.

Hinweis: Der Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung bindet den Betroffenen für fünf Kalenderjahre. In dieser Zeit kann nicht zur Kleinunternehmerreglung zurückgekehrt werden.

3.    Nebenerwerb

Besonders geeignet ist die Kleinunternehmerregelung auch für Personen mit selbständigem Nebenerwerb. Dies gilt z. B. für den Angestellten, der in geringem Umfang nebenher als Autor oder Dozent tätig wird.

Hinweis: Auch der Nebenerwerb muss umsatzsteuerlich zwingend angezeigt werden. Allein die Erzielung von Einnahmen ist hierfür hinreichende Bedingung. Auf eine mögliche Gewinnerzielung kommt es nicht an. Die unterbliebene Unternehmensanzeige stellt steuerstrafrechtlich relevantes Verhalten dar.

Zudem ist die Kleinunternehmerreglung als Ergänzung meist ideal für Unternehmer, die mit ihrer Haupttätigkeit einer bestimmten Sonderform der Besteuerung unterliegen und in geringem Umfang Nebenumsätze erzielen. Dies betrifft etwa den Arzt, der in geringem Umfang steuerpflichtige Umsätze erzielt. Gleiches gilt für den Land- und Forstwirt, welcher mit dem Großteil seiner Umsätze der Durchschnittsbesteuerung unterliegt. Steuerfreie Umsätze können dabei in beliebigem Umfang erzielt werden. Für Land- und Forstwirte ist derweil Voraussetzung, dass ihre gesamten Umsätze (also auch diejenigen aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb) die Umsatzgrenzen unterschreiten, damit die Kleinunternehmerreglung für die Nebenumsätze in Anspruch genommen werden kann.

4.    Grenzüberschreitende Umsätze

Wird die Unternehmenstätigkeit auch grenzüberschreitend ausgeübt, gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen, wie für regelbesteuerte Unternehmer. So können etwa auch Kleinunternehmer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) beantragen. Allein aus der Erteilung der USt-IdNr. folgen noch keine zusätzlichen Steuererklärungspflichten.

Hinweis: Bei tatsächlicher grenzüberschreitender Betätigung können den Kleinunternehmer jedoch zusätzliche Steuerpflichten treffen. Sollten sich bei Ihnen hierzu Fragen ergeben, helfen wir Ihnen gerne weiter.

Betriebliche Altersversorgung – Gestaltungsmöglichkeiten der gemeinsamen Finanzierung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer

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Von einer betrieblichen Altersversorgung spricht man, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Versorgungs-leistungen bei Alter, Invalidität und/oder Tod zusagt. Ein wesentlicher Vorteil für den Arbeitnehmer liegt hierbei in der Einsparung von steuer- und sozialversiche-rungsrechtlichen Entgeltanteilen. Die fehlende Sozialversiche-rungspflicht der umgewandelten Gehaltsteile hingegen ist einer der Gründe aus denen sich eine be-triebliche Altersversorgung aus Sicht des Arbeitgebers lohnen kann.

I. Modellformen der arbeitgeberfinanzierten Versorgung

Dem Arbeitgeber stehen mehrere Modelle für seine betriebliche Altersversorgung zur Verfügung:

  • Der Arbeitgeber kann mit seinen Leistungen eine eigenständige Versorgung anbieten, sog. selbständige Grundversorgung. Diese Versorgung erhalten alle teilnahmeberechtigten Personen, unabhängig davon, ob sie selber eine Entgeltumwandlung durchführen oder nicht.
  • Der Arbeitgeber kann aber auch seine Versorgungsleistungen davon abhängig machen, dass der Arbeitnehmer seinerseits eine Entgeltumwandlung durchführt. Er kann dann so die vorhandene Entgeltumwandlung aufstocken (auch gemischte Finanzierung oder „Matching Plan“ genannt). Diejenigen Arbeitnehmer, die keine Entgeltumwandlung durchführen, sind dann von der arbeitgeber-finanzierten Versorgung ausgeschlossen.
  • Schließlich können Systeme eingerichtet werden, die eine selbständige Grundversorgung und einen Matching Plan kombinieren.

Welche Variante die richtige ist, hängt stark vom Einzelfall ab und kann nur anhand eines Branchenvergleichs und den Ambitionen des Arbeitgebers fest gemacht werden.

Hinweis: Da die betriebliche Altersversorgung die Leistungsbereitschaft und die Motivation der begünstigten Arbeitnehmer fördern soll, ist die Auswahl der Leistungsziele für die Versorgung besonders wichtig. Der Arbeitgeber kann seine vergleichsweise starke Verhandlungsposition zugunsten seiner Arbeitnehmer nutzen, um nachgefragte und passende Leistungsziele (z.B. die Berufsunfähigkeitsabsicherung) für Arbeitnehmer-Gruppen kollektiv, einfach und effizient zu versichern.

II.   Teilnahmeberechtigter Personenkreis

Bei einer Arbeitgeberfinanzierung kann der Arbeitgeber den von der Versorgung begünstigten Personenkreis festlegen. Er muss nicht unterschiedslos alle Mitarbeiter in die geplante Versorgung einbeziehen. Er kann die betriebliche Altersvorsorge als Mittel der gezielten Mitarbeiterbindung nutzen, um bestimmte für ihn wichtige Mitarbeiter stärker an das Unternehmen zu binden. Er darf dabei jedoch nicht gegen den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen, d.h. er darf weder willkürliche noch sachfremde Unterscheidungen vornehmen. Zulässig ist z.B. die Differenzierung zwischen bestimmten Führungsebenen, Unterschiede in der Qualifikation oder zwischen Außendienstmitarbeitern und anderen Mitarbeitern. Unzulässig ist dagegen z.B. der Ausschluss von Teilzeitbeschäftigten ohne einen sachlichen Grund.

Auch wenn bei der Entgeltumwandlung der teilnehmende Personenkreis vom Gesetz vorgegeben ist, kann der Arbeitgeber die Teilnahmeberechtigten für den von ihm finanzierten Teiles eines „Matching Plans“ mit einer sachlichen Rechtfertigung selbst bestimmen.

Hinweis: Der Arbeitgeber sollte jedoch in der Versorgungsordnung festlegen, warum der begünstigte Personenkreis besonders wichtig für das Unternehmen ist. So kann er vermeiden, dass die nicht begünstigten Personengruppen einen Vertrauenstatbestand auf die Leistung bilden können.

III. Leistungsziele und Leistungsarten

Das Betriebsrentengesetz ermöglicht neben der Alterssicherung des Arbeitnehmers und der Absicherung seiner Hinterbliebenen auch die Absicherung bei Invalidität (sog. Leistungsziele). Als Invaliditätsleistungen werden in der betrieblichen Altersversorgung überwiegend Berufsunfähigkeitsleistungen versprochen und bislang nur vereinzelt Erwerbsunfähigkeitsleistungen. Die drei Leistungsziele können sowohl kumulativ (z.B. Altersversorgung und Invaliditätsversorgung) als auch separat zugesagt werden (z.B. nur die Invaliditätsversorgung). Andere Versorgungsleistungen des Arbeitgebers wie z.B. Unfallleistungen oder Beihilfen im Krankheitsfall sind keine Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge und fallen damit nicht unter den Schutz des Betriebsrentengesetzes (Relevanz insbesondere für Unverfallbarkeit und Insolvenzschutz).

Als Arten von Versorgungsleistungen kommen grundsätzlich laufende Leistungen oder einmalige Zahlungen in Betracht. Erhebliche Beschränkungen auf laufende Rentenleistungen bestehen jedoch in den einzelnen Durchführungswegen durch die steuerrechtlichen Vorgaben. Bei Waisenrenten ist der Versorgungszeitraum zeitlich begrenzt. Die Details zu den Leistungsarten werden bei den jeweiligen Durchführungswegen dargestellt.

1. Besonderheiten der Hinterbliebenenversorgung

Es ist zu beachten, dass das BMF von einem engen Hinterbliebenenbegriff ausgeht und nur bei diesem Personenkreis von Hinterbliebenen im Sinne der betrieblichen Altersversorgung ausgeht. Danach gehören zu dem engen Hinterbliebenenbegriff die Witwe bzw. der Witwer, der frühere Ehegatte, die Lebensgefährten, gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften und die sog. Kindergeldkinder.

Hinweis: Lediglich bei den „alten“ Direktversicherungen nach § 40b EStG und der somit steuerlich nicht geförderten Direktversicherung können noch beliebige Personen als Hinterbliebene benannt sein.

2. Besonderheiten bei der Invaliditätsversorgung

Während sich bei der Entgeltumwandlung nur die Absicherung des Alters und in gewissen Grenzen auch der Hinterbliebenen effektiv umsetzen lassen, kann bei einer Arbeitgeberfinanzierung auch eine verlässliche Invaliditätsabsicherung für Gruppen eingerichtet werden. Bei der reinen Entgeltumwandlung kann eine angemessene Invaliditätsabsicherung am Beitragsniveau oder an der erforderlichen individuellen Risikoprüfung scheitern.

Soll jedoch eine Gruppe durch den Arbeitgeber versichert werden, können hier vergleichsweise kostengünstigere Kollektivversicherungen mit einer stark vereinfachten Risikoprüfung (sog. Dienstobliegenheitserklärung) verwendet werden. Je nach den gewählten Tarifen und der Altersstruktur der Belegschaft können sich hier erhebliche Unterschiede in der Beitragshöhe und der Versicherbarkeit im Vergleich zum Einzelvertrag (Entgeltumwandlung, Eigenbeitrag und private Absicherung durch Arbeitnehmer) ergeben. Eine Berufsunfähigkeitsversicherung eignet sich daher besonders gut für eine selbständige Grundversorgung durch den Arbeitgeber.

Um jedoch ein Auseinanderfallen von Versorgungszusage und Versicherungsschutz zu verhindern, sollte die Versicherbarkeit der einzelnen Arbeitnehmer zur Bedingung für die Versorgungszusage gemacht werden.

Hinweis: Da die Invaliditätsversorgung ratsamer Weise über eine Versicherung finanziert wird, sollte der Arbeitgeber für entgeltfreie Zeiten der Mitarbeiter berücksichtigen, dass je nach Tarifwahl der Versicherung eine Beitragsfreistellung zum Erlöschen des Versicherungsschutzes führen kann. Dieser muss dann bei Beendigung der entgeltfreien Zeiten wieder kosten- und verwaltungsintensiv erneuert werden. Es kann daher ratsam sein, die Beiträge auch während dieser Zeit weiter zu finanzieren, etwa auf niedrigerem Versorgungsniveau. Dies gilt auch für die Versicherung der Hinterbliebenenversorgung.

IV. Leistungsstrukturen und Bemessungsgrundlage

Das Betriebsrentengesetz sieht als Leistungsstrukturen sowohl die Leistungszusage als auch beitragsorientierte Systeme, wie die beitragsorientierte Leistungszusage und Beitragszusage mit Mindestleistung, vor.

Die gewählte Leistungsstruktur bestimmt

  • die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung und
  • die Ausfallhaftung, für die der Arbeitgeber einzustehen hat (Versorgungsleistung in vorgesehener bzw. ratierlicher Höhe oder nur versprochene Beiträge).

Sie bestimmt zudem auch:

  • ob der Arbeitgeber bei der Direktversicherung und der Publikumspensionskasse haftungsbefreiend die versicherungsförmige Lösung (Mitgabe der Versicherung) wählen kann;
  • ob eine Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen besteht. Sie legt fest, ob der Arbeitgeber die laufenden Leistungen in der Leistungsphase anzupassen hat und eventuell weitere Kosten entstehen.
Hinweis: Durch eine Änderung des Betriebsrentengesetzes, die zum 1.1.2018 in Kraft treten wird (Bundestagsbeschluss vom 12.12.2015), werden die Regelungen zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedener Arbeitnehmer genauer gefasst. Die Anwartschaft des ausgeschiedenen Arbeitnehmers soll sich im weiteren Verlauf bis zum Versorgungsfall nicht schlechter entwickeln als die Anwartschaft eines vergleichbaren nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmers.

In folgenden Fällen wird man in der Regel von einer Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen können:

  •  bei Leistungszusagen auf einen festen Versorgungsbetrag
  •  bei Bemessungssystemen mit Verzinsung, die auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekommt
  •  bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, wenn die Verzinsung bzw. die planmäßigen oder die tariflichen Erträge auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekommen.

Bei endgehaltsbezogenen Leistungszusagen müssen hingegen künftig zusätzliche Vorkehrungen (Anpassung der Anwartschaften) getroffen werden, damit man regelmäßig von der Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen kann.

1. Leistungszusage

Bei der Leistungszusage ist die zugesagte Versorgungsleistung entweder ein fester Betrag oder ein bestimmbarer Betrag in Bezug auf eine Bemessungsgrundlage. Der Arbeitgeber steht für die zugesagte Versorgungsleistung ein.

Durch die zunehmende Budgetierung der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ist im Moment der Trend zu verzeichnen, dass für die Altersversorgung keine Leistungszusagen erteilt werden. Vielmehr sind derzeit sowohl bei der arbeitgeberfinanzierten Grundversorgung als auch bei Matching Plans die beitragsorientierten Systeme herrschend. Relevanz hat die Leistungszusage aber weiterhin bei der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung durch den Arbeitgeber. In beiden Fällen geht es darum, im Versorgungsfall ein bestimmtes Versorgungsniveau aufrecht zu erhalten oder zu sichern.

2. Beitragsorientierte Systeme

Bei den beiden beitragsorientierten Systemen hingegen ist die zugesagte Leistung das Ergebnis aus der Umwandlung von Beiträgen aufgrund eines versicherungsmathematischen Prinzips.

Bei der Finanzierung über eine Versicherung ergibt sich bei der beitragsorientierten Leistungszusage und bei der Beitragszusage mit Mindestleistung die Höhe der Versorgungsleistung aus den Tarifleistungen der Versicherung auf der Grundlage des jeweiligen Beitrags, den der Arbeitgeber der Zusage entsprechend an den Versorgungsträger zahlt. Dies gilt sowohl für die versicherungsförmigen Durchführungswege als auch für Rückdeckungsversicherungen.

Für die Höhe dieser tariflichen Ablaufleistung haftet der Arbeitgeber bei der beitragsorientierten Leistungszusage im Rahmen der Ausfallhaftung.

Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung besteht hingegen eine Haftungsbegrenzung auf die zugesagten und geleisteten Beiträge abzüglich der verbrauchten Risikoprämien, etwa für Invaliditäts- oder Hinterbliebenenschutz.

Hinweis: Diese Ausfallhaftung wird bei klassischen Versicherungsprodukten mit Garantieleistung praktisch nur im Fall der Insolvenz des Versorgungsträgers relevant, soweit der Protektor nicht für die Leistungen des Versorgungsträgers einsteht.

Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen kann die Ausfallhaftung des Arbeitgebers bereits dann greifen, wenn der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Übertragung auf den neuen Arbeitgeber Gebrauch macht und sich der Wert der Versicherung bei Ausscheiden des Arbeitnehmers auf weniger als die zugesagten Beiträge beläuft. Die Garantie der Versorgungsträger bei solchen Produkten, dass mindestens die geleisteten Beiträge erhalten bleiben, bezieht sich häufig nur auf den Zeitpunkt des Ablaufs der Versicherung, nicht aber auf Zeitpunkte davor.
  1. a) Bemessung des Beitrags

Die Bemessung des arbeitgeberfinanzierten Beitrags sollte sich danach richten, ob eine Grundversorgung oder ein Matching Plan eingerichtet werden soll. Zudem ist entscheidend, welcher Branche der Arbeitgeber angehört. Als Ergänzung der Altersversorgung zu der Deutschen Rentenversicherung ist es sinnvoll, die Beitragsbemessung auf Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze und auf Gehaltsteile über der Beitragsbemessungsgrenze zu beziehen. Für diese Beitragsbemessung ist die Bandbreite sehr weit reichend. Je nach Art der Versorgung, Durchführung und je nach Branche kann sich der Beitrag aus

  • 1,5 % bis 4 % der Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze und
  • 6 % bis 15 % der Gehaltsteile über der Beitragsbemessungsgrenze

zusammensetzen.

Die Matching Plan Versorgung wird in der Regel niedriger bemessen als die Grundversorgung.

  1. b) Ermittlung der Versorgungsleistung

Aufgrund dieses Beitrags wird über eine versicherungsmathematische Methode (z.B. Heubeck Richttafeln oder Versicherungstarif) die Versorgungsleistung ermittelt (Rente oder Kapital).

Werden mehrere Leistungsziele versprochen und in dieser Kombination versichert, wie etwa Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen, dann bildet die Altersleistung in der Regel den Maßstab:

  • Bei einer Alterskapitalversicherung kann beispielsweise die Hinterbliebenenleitung der projizierten Alterskapitalleistung entsprechen. Die jährliche Invalidenrente kann z.B. mit einem Prozentsatz vom Alterskapital bemessen werden (etwa 10 %).
  • Bei einer Altersrentenversicherung kann die Invalidenrente etwa 100 % der Altersrente betragen. Die Witwen-, Witwer- bzw. Partnerrente kann etwa 60 % der Altersrente betragen. Sollen Waisen mit in die Versorgung einbezogen werden, können die Halbwaisenrente mit 10 % und die Vollwaisenrente mit 20 % der Altersrente bestimmt werden.
Hinweis: Je mehr Leistungsziele mit einbezogen werden, desto geringer werden die einzelnen Leistungen der Höhe nach.

V. Unverfallbarkeitsfristen- Neuregelungen und Auswirkungen schon vor der Gesetzesänderung

Mit der Änderung des Betriebsrentengesetzes zum 1.1.2018 verkürzen sich die Unverfallbarkeitsfristen der Anwartschaften. So wird die gesetzliche Unverfallbarkeitsfrist von bisher 5 Jahre auf 3 Jahre reduziert. Hinzu kommt ein niedrigeres Mindestalter des Anwärters. Dies wird von bisher 25 Jahre auf 21 Jahre reduziert. Diese Änderung gilt für Versorgungszusagen, die ab dem 1.1.2018 erteilt werden. Für Versorgungszusagen, die vor diesem Zeitpunkt erteilt werden (Altzusagen), gilt grundsätzlich die bisherige Unverfallbarkeitsfrist.

Um aber Arbeitnehmer mit Altzusagen nicht schlechter zu stellen als solche, die ihre Versorgungszusage erst ab dem 1.1.2018 erhalten, ordnet der Gesetzgeber einen Günstigkeitsvergleich ab dem 1.1.2018 an. Danach sind bei einem vorzeitigen Ausscheiden des Arbeitnehmers auch die Anwartschaften aus Altzusagen unverfallbar, die ab dem 1.1.2018 3 Jahre bestanden haben und bei denen der Anwärter mindestens 21 Jahre alt ist. Für die Zeiten nach dem 1.1.2018 ist dann von unverfallbaren Anwartschaften auszugehen, wenn zwischen dem Zeitpunkt des Ausscheidens und dem 1.1.2018 3 Jahre liegen.

Aufgrund dieses Günstigkeitsvergleichs gilt faktisch eine entsprechend verkürzte Unverfallbarkeitsfrist auch schon für Zusagen, die vor dem 1.1.2018 erteilt werden. Dies gilt umso mehr, je näher die Zusage zum Zeitpunkt der neuen Gesetzeslage erteilt wird.

Hinweis: Neben der verkürzten Unverfallbarkeitsfrist wird es auch eine Einschränkung beim einseitigen Abfindungsrecht für Bagatellanwartschaften geben. Ab dem 1.1.2018 dürfen sog. Kleinstanwartschaften nicht gegen den Willen des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn dieser ein neues Arbeitsverhältnis in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union begründet. Dies muss der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer innerhalb von 3 Monaten nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mitteilen.

Für rein inländische Sachverhalte bleibt es bei dem einseitigen Abfindungsrecht des Arbeitgebers.

VI. Kriterien für die Auswahl des Durchführungsweges

Bei einer Finanzierung durch den Arbeitgeber stehen grundsätzlich alle fünf Durchführungswege des Betriebsrentengesetzes zur Verfügung:

  • Direktversicherung,
  • Pensionskasse,
  • Pensionsfonds,
  • Unterstützungskasse,
  • Direktzusage.

Die Präferenz für einen oder mehrere Durchführungswege wird maßgeblich durch die Art und die Höhe der geplanten Versorgung bestimmt. Daneben spielt auch die Leistungsstruktur der Zusage eine Rolle. Nicht jede Leistungsstruktur kann über jeden Durchführungsweg abgebildet werden.

Es muss im Einzelfall geprüft werden, welcher Durchführungsweg bzw. welche Kombination von Durchführungswegen und welche Leistungsstruktur für die geplante Versorgung am besten geeignet ist. Hier spielen folgende Faktoren eine große Rolle:

  • Art der Versorgungsleistung (lebenslange Rente, abgekürzte Rente, Kapitalzahlung),
  • Soll zudem ein System der Entgeltumwandlung angeboten werden?
  • Höhe der Versorgung in Abhängigkeit des Beitragsaufwands,
  • Auslagerung der Verwaltung von Anwartschaften und laufender Versorgungsleistungen auf den Versorgungsträger,
  • steuerliche und sozialrechtliche Förderung für den Arbeitnehmer,
  • interne Finanzierung der Versorgung oder Versorgung über Versorgungsträger,
  • periodengerechte Finanzierung,
  • Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben,
  • bilanzielle Auswirkungen im Unternehmen,
  • Leistungsstrukturen risikoarm für Arbeitgeber,
  • Versicherbarkeit der zugesagten Leistungen,
  • Insolvenzsicherungspflicht,
  • Anpassungsverpflichtung,
  • Portabilität der Anwartschaften bei Ausscheiden.

VII. Die Direktversicherung

1. Leistungsziele und Leistungsarten

Mit der Direktversicherung können alle drei Leistungsziele Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung separat oder kombiniert abgedeckt werden.

Soll die steuer- und sozialrechtliche Förderung in Anspruch genommen werden, können Altersvorsorge, Invaliditätsversorgung und Hinterbliebenenversorgung nur als Rentenzahlungen im Versorgungsversprechen zugesagt werden.

Hinweis: Zusagen auf einmalige Kapitalzahlungen im Todesfall (Risikolebensversicherungen) werden hier weder steuer- noch sozialrechtlich gefördert und führen zu steuer- und sozialversicherungspflichtigem Einkommen beim Arbeitnehmer. Dennoch bietet sich auch diese Versorgung an, da die Leistungen aus diesen Direktversicherungen im Leistungsfall für die Hinterbliebenen einkommensteuer- und sozialversicherungsfrei sind.

Steuerlich unschädlich ist jedoch, wenn der Versicherungstarif anstelle der Rentenzahlung ein Kapitalwahlrecht mit einmaliger Auszahlung des gesamten Deckungskapitals vorsieht. Dieses Wahlrecht des Arbeitnehmers darf jedoch erst innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden ausgeübt werden. Die Altersrente kann in diesem Fall dann auch als Einmalkapital gezahlt werden, ohne dass die Steuerfreiheit der Beiträge entfällt.

Die Invaliditätsleistungen hingegen können immer nur als Rente und nicht als Kapital geleistet werden.

Bei Altersrentenversicherungen, die mit Hinterbliebenenleistungen kombiniert sind, sehen viele Versicherungstarife im Todesfall die Zahlung eines Kapitals anstelle einer Hinterbliebenenrente vor. So kann für den Fall des Todes vor Altersrentenbeginn die Beitragsrückgewähr in einer Kapitalzahlung vorgesehen sein. Auch für den Fall des Todes nach Altersrentenbeginn können einmalige Kapitalzahlungen anstelle von Hinterbliebenenrentenzahlungen vorgesehen sein. Steuerlich unbeachtlich ist die Kapitalzahlung dann, wenn dieses Kapitalwahlrecht erst im zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des ursprünglich Berechtigten ausgeübt wird.

Bei der Direktversicherung können auch zeitlich begrenzte Leistungen vorgesehen sein. So kann hier insbesondere die selbständige Invaliditätsrente zeitlich begrenzt werden und mit dem Altersrentenbeginn enden, ohne dass danach noch weitere Leistungen erbracht werden müssen.

2. Leistungsstrukturen

Im Direktversicherungsversprechen können alle Leistungsstrukturen zugesagt werden. So kann bei der Invaliditätsversorgung sowohl eine Leistungszusage als auch eine beitragsorientierte Leistungszusage erteilt werden.

Bei der Alters- und Hinterbliebenenversorgung kann sowohl auf die beitragsorientierte Leistungszusage, die Beitragszusage mit Mindestleistung als auch auf die Leistungszusage zurückgegriffen werden.

Unabhängig von der gewählten Leistungsstruktur ist bei der Direktversicherung die zugesagte Höhe der Versorgungsleistung auf die Versicherungsleistung beschränkt, die sich aus einem klassischen Versicherungstarif mit Garantie Leistung ergibt.

Hinweis: Die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung ist von der Höhe der tatsächlichen Ausfallhaftung, für die der Arbeitgeber einzustehen hat, zu unterscheiden.

Bei fondsgebundenen Produkten und dem damit zusammenhängenden Risiko einer Nachschusspflicht bei vorzeitigem Ausscheiden des Arbeitnehmers sollte nur die Beitragszusage mit Mindestleistung verwendet werden.

3. Verwaltungsaufwand

Je nach Größe der zu versichernden Gruppe (ab etwa 10 Arbeitnehmer) können Rahmenverträge abgeschlossen werden, die die Anwendung von Kollektivversicherungstarifen festlegen. Diese führen zu einer erheblichen Vereinfachung der Verwaltung der betrieblichen Altersversorgung. Neben vereinfachten Risikoprüfungen gewähren sie auch Vergünstigungen in der Prämienkalkulation. Zudem wird durch den Rahmenvertrag sichergestellt, dass für alle Arbeitnehmer dieselben Bedingungen und Tarife gelten.

Der Verwaltungsaufwand bei einer Direktversicherung ist für den Arbeitgeber sehr überschaubar. Neben der Verwaltung der Versicherung für die Beitragszahlung muss der Arbeitgeber lediglich die Besteuerungsart des Beitrags an den Lebensversicherer mitteilen. Dieser übernimmt dann die komplette Verwaltung sowohl in der Anwartschafts- als auch in der Rentenphase. Dies umfasst auch den Ausweis der zu versteuernden Versicherungsleistung mit Zuordnung zur Einkunftsart und Meldung, das Abführen der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung und die Auszahlung. Die Kalkulation des Beitrags für die Direktversicherung erfasst alle Kosten für diesen Verwaltungsaufwand.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Bei einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Direktversicherung beginnt mit Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit der Anwartschaften grundsätzlich auch die gesetzliche Melde- und Beitragspflicht zum Träger der Insolvenzsicherung (PSVaG). Wird dem Arbeitnehmer jedoch das Bezugsrecht unwiderruflich eingeräumt und werden die Ansprüche aus der Direktversicherung durch den Arbeitgeber weder abgetreten noch beliehen, dann entfällt die Insolvenzsicherungspflicht.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Mit Ablauf der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist sind die Anwartschaften auf die Direktversicherungsleistungen unverfallbar, so dass sie bei Ausscheiden des Arbeitnehmers vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht ersatzlos verfallen.

  1. a) Wahlrecht des Arbeitgebers zur versicherungs-förmigen Lösung

Bei der Direktversicherung hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, die versicherungsförmige Lösung zu wählen. Diese ermöglicht, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Versicherung zur Fortführung mit eigenen Beiträgen mitgibt und seine Versorgungsverpflichtungen damit erfüllt sind. Dieses Wahlrecht besteht jedoch nur, wenn die Leistungsstruktur der Leistungszusage oder die beitragsorientierte Leistungszusage gewählt wurde, nicht jedoch bei Wahl der Beitragszusage mit Mindestleistung.

Für eine wirksame Wahl der versicherungsförmigen Lösung durch den Arbeitgeber muss Folgendes beachtet werden:

  • Vom Beginn der Versicherung an werden nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung verwendet.
  • Zudem hat der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht, die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzuführen.

Darüber hinaus müssen bei der Wahl der versicherungsförmigen Lösung die weiteren Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Der Arbeitgeber muss seine Wahl spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers diesem und dem Versicherer mitgeteilt haben.
  • Spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers muss das Bezugsrecht unwiderruflich sein.
  • Eine gegebenenfalls zuvor erfolgte Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber muss rückgängig gemacht worden sein.
  • Es dürfen keine Beitragsrückstände vorhanden sein.

Die Wahl der versicherungsförmigen Lösung ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer zuvor von seinem Recht auf Übertragung Gebrauch macht.

  1. b) Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von Bagatellleistungen

Handelt es sich um sog. Bagatellleistungen, kann der Arbeitgeber die Anwartschaften auch gegen den Willen des Arbeitnehmers abfinden. Im Jahr 2016 ist von einer Bagatellleistung auszugehen, wenn die künftigen monatlichen Rentenleistungen die Beträge 29,05 € (West) und 25,20 € (Ost) nicht übersteigen.

Die Abfindung ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer zuvor von seinem Recht auf Übertragung der Anwartschaft Gebrauch macht.

  1. c) Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung

Bei der Durchführung über die Direktversicherung hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung des in der Direktversicherung gebildeten Kapitals auf den neuen Arbeitgeber. Diesen Anspruch kann der ausgeschiedene Arbeitnehmer innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geltend machen.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die Anpassungsverpflichtung für die laufende Rente hängt bei der Direktversicherung von der gewählten Leistungsstruktur ab. Wählt der Arbeitgeber die Beitragszusage mit Mindestleistung, dann ist er nicht verpflichtet, die laufenden Rentenleistungen anzupassen.

Wählt der Arbeitgeber hingegen die beitragsorientierte Leistungszusage oder die reine Leistungszusage, dann besteht grundsätzlich die Verpflichtung zur Anpassung der laufenden Leistung um wenigstens 1 %. Dieser Verpflichtung kann der Arbeitgeber bei der Direktversicherung aber dadurch nachkommen, dass er ab Rentenbeginn sämtliche auf den Rentenbestand entfallenden Überschussanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

  1. a) Anwartschaftsphase

Bei der Direktversicherung sind die Beiträge für Rentenleistungen bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze „West“ in der allgemeinen Rentenversicherung im ersten Arbeitsverhältnis pro Kalenderjahr steuerfrei. Dieser Betrag ändert sich jährlich mit der Bekanntgabe der Sozialversicherungsrechengrößen. Für das Jahr 2016 beläuft sich dieser jährliche Freibetrag bundeseinheitlich auf 2.976 €. Daneben sind weitere 1.800 € steuerfrei, wenn die Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurde und keine oder keine beitragspflichtige Direktversicherung oder Pensionskassenversicherung besteht, die einer Pauschalbesteuerung unterliegt. Im Jahr 2016 können also maximal 4.776 € lohnsteuerfrei in die Direktversicherung eingebracht werden. Darüber hinausgehende Beiträge sind dann bereits im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Versorgungsträger steuerpflichtiger Lohn.

Im Sozialrecht sind die sozialversicherungsfreien Beiträge auf maximal 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) in der allgemeinen Rentenversicherung begrenzt. Zudem gilt der Freibetrag nur für Rentenleistungen.

  1. b) Bezugsphase

Die späteren Versorgungsleistungen, die aus den steuerfreien Beiträgen finanziert worden sind, werden bei Rentenbezug als sonstige Einkünfte voll versteuert. Die Rentenleistungen, die auf bereits besteuerten Beiträgen beruhen, werden dann nur noch mit dem Ertragsanteil versteuert.

Liegen die steuerrechtlichen Voraussetzungen für eine einmalige Kapitalzahlung anstelle der Altersrente oder der Hinterbliebenenrente vor, dann ist die einmalige Kapitalzahlung als sonstige Einkunft zu versteuern. Die Versorgungsbezüge aus der betrieblichen Altersversorgung sind beitragspflichtige Einnahmen und führen somit zu einer Beitragspflicht für die Krankenversicherung der Rentner und der sozialen Pflegeversicherung.

8. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Beiträge des Arbeitgebers zu der Direktversicherung können im Jahr der Aufwendung als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn die Beiträge beim Arbeitnehmer nicht steuerlich gefördert werden, wie etwa bei der Überschreitung der steuerlichen Freibeträge oder bei der Risikodirektversicherung.

Die Versorgungsverpflichtung aufgrund des Direktversicherungsversprechens hat keine Bilanzberührung. Es dürfen weder Rückstellungen in den Bilanzen gebildet werden, noch dürfen die Versicherungen mit ihrem Aktivwert bilanziert werden.

9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Die Direktversicherung ist sicherlich die einfachste und effektivste Methode eine betriebliche Altersversorgung durchzuführen. Dies gilt für die Arbeitgeberfinanzierung, aber auch für die Entgeltumwandlung.

Die steuer- und sozialrechtliche Förderung der Direktversicherung wird jedoch nur einmal pro Arbeitsverhältnis im Kalenderjahr gewährt. Bei einer gemischten Finanzierung kann es daher zur Konkurrenz von Arbeitgeberfinanzierung und Entgeltumwandlung kommen, wobei die Beiträge des Arbeitgebers vorrangig auf die Förderung angerechnet werden. Solange das Finanzierungsvolumen insgesamt die 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) nicht übersteigt, ist diese Konkurrenz unproblematisch. Wenn die Freibeträge jedoch überschritten werden, dann kann es im Rahmen der Direktversicherung zu einer Steuer- und Sozialbeitragspflicht kommen, die aber regelmäßig nicht gewollt ist.

Hinweis: Die Kombination von Durchführungswegen kann hier die Lösung sein. So kann beispielsweise der Finanzierungsquelle Arbeitnehmer und Arbeitgeber je ein Durchführungsweg zugewiesen werden. Etwa die Direktversicherung für die Entgeltumwandlung und die rückgedeckte Unterstützungskasse für die Arbeitgeberfinanzierung.

Denkbar ist aber auch, dass die Finanzierungsvolumen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber jeweils anteilig auf mehrere Durchführungswege verteilt werden, etwa die Direktversicherung und die rückgedeckte Unterstützungskasse für beide.

VIII. Die Publikumspensionskasse

Die versicherungsförmige Pensionskasse (sog. Publikumspensionskasse), die wie die Direktversicherung Tarife der Lebensversicherung verwendet, wird genauso wie die Direktversicherung steuerrechtlich und sozialversicherungsrechtlich gefördert. Die Publikumspensionskasse ist eine Alternative zur Direktversicherung, jedoch mit weniger Flexibilität bei der Tarifauswahl und der Tarifausgestaltung gegenüber der Direktversicherung. Unternehmensinterne Pensionskassen, die auf einer Umlagefinanzierung beruhen und kein Deckungskapital im Sinne eines Versicherungstarifes haben, werden hier nicht behandelt.

1. Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Auch mit der Publikumspensionskasse können die drei Leistungsziele der betrieblichen Altersvorsorge (Alter, Invalidität und Hinterbliebenenversorgung) abgebildet werden.

Während die Versorgung mit Altersrenten, Hinterbliebenen- und Waisenrenten identisch mit der Direktversicherung ist, bestehen Unterschiede in der Invaliditätsversorgung. Die Risikobeschreibung für die Invalidität kann hier anders formuliert sein, was zu einer vergleichsweise eingeschränkten Invaliditätsabsicherung führt. Zudem ist eine selbständige Versicherung von Invalidität und Tod aufgrund der angebotenen Tarife regelmäßig nicht möglich. So ist insbesondere die bis zum Altersrentenbeginn befristete selbständige Invaliditätsabsicherung bei der Publikumspensionskasse nicht möglich.

Auch bei der Publikumspensionskasse müssen die Leistungen grundsätzlich als Rentenleistungen zugesagt werden, um die steuer- und sozialrechtliche Förderung in Anspruch nehmen zu können.

Die Ausnahmen zum Kapitalwahlrecht anstelle der Altersrente und der Hinterbliebenenrente sind identisch mit denen bei der Direktversicherung.

Wie bei der Direktversicherung können bei der Pensionskasse alle Leistungsstrukturen verwendet werden.

2. Verwaltungsaufwand

Die Verwaltung ist identisch wie bei der Direktversicherung.

Neben der Verwaltung der Pensionskassenversicherung hinsichtlich der Beitragszahlung muss der Arbeitgeber lediglich die Besteuerungsart des Beitrags an die Publikumspensionskasse mitteilen. Dieser übernimmt dann die komplette Verwaltung sowohl in der Anwartschafts- als auch in der Rentenphase.

3. Insolvenzsicherungspflicht

Bei der Publikumspensionskasse besteht keine Insolvenzsicherungspflicht. Der Gesetzgeber geht hier von einem uneingeschränkt sicheren Durchführungsweg aus.

4. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

  1. a) Wahlrecht des Arbeitgebers zur versicherungs-förmigen Lösung

Wie bei der Direktversicherung kann der Arbeitgeber auch bei der Publikumspensionskasse die versicherungsförmige Lösung wählen, wenn die Zusage als Leistungszusage oder beitragsorientierte Leistungszusage erteilt wurde und die Voraussetzungen dafür vorliegen. Die Übertragung des in der Pensionskassenversicherung gebildeten Kapitals hat jedoch Vorrang, wenn der Arbeitnehmer dies verlangt.

  1. b) Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von Bagatellanwartschaften

Auch hier können die Bagatellrenten gegen den Willen des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn dieser nicht von seinem Recht auf Übertragung Gebrauch macht.

  1. c) Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung

Als versicherungsförmiger Durchführungsweg gewährt auch die Publikumspensionskasse dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung des in der Pensionskassenversicherung gebildeten Kapitals auf den neuen Arbeitgeber.

5. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die Anpassungsverpflichtung richtet sich auch hier nach der gewählten Leistungsstruktur. Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung besteht keine Anpassungsverpflichtung. Bei einer beitragsorientierten Leistungszusage und der Leistungszusage kann wie bei der Direktversicherung die Verpflichtung dadurch ersetzt werden, dass ab Rentenbeginn sämtliche auf den Rentenbestand entfallenden Überschussanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet werden.

6. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

Die steuerlichen und sozialrechtlichen Auswirkungen für den Arbeitnehmer sind sowohl in der Anwartschaftsphase wie in der Bezugsphase mit der Direktversicherung identisch.

7. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Zuwendungen an die Pensionskassen sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die vom Arbeitgeber über die Publikumspensionskasse durchgeführte Versorgung hat, ebenso wie die Direktversicherung, keine Bilanzberührung.

8. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Wie bei der Direktversicherung gilt auch hier, dass die steuer- und sozialrechtliche Förderung der Pensionskasse nur einmal im ersten Arbeitsverhältnis im Kalenderjahr gewährt wird. Die Förderung der Publikumspensionskasse steht nicht zusätzlich zur Förderung der Direktversicherung zur Verfügung.

Dabei werden auch hier zuerst die Beiträge des Arbeitgebers auf die Förderung angerechnet. Dieser Umstand sollte bei einer gemischten Finanzierung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer berücksichtigt werden. Auch hier bietet sich dann eine entsprechende Kombination von Durchführungswegen an.

IX. Der Pensionsfonds

Die Hauptintention des Gesetzgebers zur Schaffung dieses Durchführungsweges im Jahre 2001 war, dem Arbeitgeber die Auslagerung bereits bestehender Pensionsverpflichtungen aus der Direktzusage und der Unterstützungskasse auf den Pensionsfonds zu ermöglichen (sog. Past Service). Aber auch für künftige Versorgungsanwartschaften kann auf diesen Durchführungsweg zurückgegriffen werden (sog. Future Service), wobei sich dieser Durchführungsweg noch nicht so wie die anderen klassischen versicherungsförmigen Durchführungswege verbreitet hat.

1. Leistungsziele und Leistungsarten

Primäres Leistungsziel beim Pensionsfonds ist die Altersversorgung, die der Pensionsfonds als lebenslange Zahlung zu erbringen hat. Dies kann sowohl in Form einer Rente als auch in Form eines Auszahlungsplans vorgesehen sein.

Je nach Pensionsplan des Pensionsfonds können neben der Altersversorgung auch Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenrenten zugesagt werden. Wie bei der Publikumspensionskasse sind selbständige Risikoversicherungen im Pensionsfonds nicht möglich. Dies gilt insbesondere für die zeitlich bis zum Altersrentenbeginn befristete selbständige Invaliditätsabsicherung.

Auch hier gelten die Ausführungen zur Auszahlung von Einmalkapital anstelle der vorgesehen Rente wie bei der Direktversicherung. Anstelle der Rentenleistungen kann also auch hier bei Vorliegen der Voraussetzungen ein Alterskapital und ein Hinterbliebenenkapital gezahlt werden.

2. Leistungsstrukturen

Zwar sind hier neben der Beitragszusage mit Mindestleistung auch die Leistungszusage und die beitragsorientierte Leistungszusage möglich. Anders als bei der Direktversicherung und Pensionskasse sollte hier aus Haftungsgründen nur die Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt werden. Denn wegen der aufsichtsrechtlichen Anlagevorschriften, die liberaler als bei der Lebensversicherung und der Publikumspensionskasse sind, kann es zeitweise zu Unterdeckungen im Pensionsfonds kommen, für die der Arbeitgeber dann eine Nachschusspflicht hat. Die Beitragszusage mit Mindestleistung reduziert die Haftung und die Nachschusspflicht des Arbeitgebers zumindest auf die planmäßig versprochenen Altersversorgungsbeiträge abzüglich verbrauchter Risikoprämien.

3. Verwaltungsaufwand

Wie bei der Direktversicherung und der Publikumspensionskasse übernimmt der Pensionsfonds die Verwaltung für Anwartschaften und Renten, so dass der Arbeitgeber keine weiteren Kapazitäten für diese Versorgung vorhalten muss.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Anders als bei der Direktversicherung und der Pensionskasse ist der Pensionsfonds immer insolvenzsicherungspflichtig. Damit ist für unverfallbare Anwartschaften eine Melde- und Beitragspflicht gegenüber dem PSVaG verbunden. Der Beitrag berechnet sich jährlich neu aus dem festgesetzten Beitragssatz und der Beitragsbemessungsgrundlage für den Pensionsfonds. Die Beitragsbemessungsgrundlage für den Pensionsfonds beträgt 20% des steuerlichen Teilwertes der Pensionsverpflichtung.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Anders als bei der Direktversicherung und der Pensionskasse kann der Arbeitgeber beim Pensionsfonds keine versicherungsförmige Lösung wählen. Unverfallbare Anwartschaften werden daher bis zum Leistungsfall im Pensionsfonds weitergeführt. Das Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von Bagatellrenten und das Recht des Arbeitnehmers auf Übertragung des Versorgungskapitals auf den neuen Arbeitgeber bestehen auch hier.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen entfällt, wenn dem Pensionsfonds die Beitragszusage mit Mindestleistung zu Grunde liegt.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

Die steuerlichen und sozialrechtlichen Auswirkungen für den Arbeitnehmer sind sowohl in der Anwartschaftsphase als auch in der Bezugsphase mit der Direktversicherung und der Pensionskasse identisch.

8. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Beiträge an den Pensionsfonds sind als Betriebsausgaben im Jahr der Aufwendung abzugsfähig. Das Pensionsfondsversprechen berührt, wie die Direktversicherung und die Pensionskassenversicherung, die Bilanz des Arbeitgebers nicht.

9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Wie bei der Direktversicherung und der Pensionskasse gilt auch hier, dass die steuer- und sozialrechtliche Förderung des Pensionsfonds nur einmal im ersten Arbeitsverhältnis im Kalenderjahr gewährt wird. Die Förderung des Pensionsfonds steht nicht zusätzlich zur Förderung eines anderen versicherungsförmigen Durchführungsweges zur Verfügung. Dabei werden auch hier zuerst die Beiträge des Arbeitgebers auf die Höchstbeträge angerechnet, so dass dieser Umstand bei einer gemeinsamen Finanzierung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer berücksichtigt werden sollte.

X. Die rückgedeckte Gruppenunterstützungskasse

Als Ergänzung oder als Alternative zur Direktversicherung kann sich die Durchführung über die rückgedeckte Unterstützungskasse anbieten. Rückgedeckte Unterstützungskassen werden auf dem Markt zumeist als sog. Gruppenunterstützungskassen angeboten, wobei die Anzahl der Anwärter und Rentner über alle teilnehmenden Trägerunternehmen hinweg (unsegmentiert) betrachtet wird.

Bei der Durchführung über die rückgedeckte Gruppenunterstützungskasse schließt der Arbeitgeber (als sog. Trägerunternehmen) mit der Unterstützungskasse einen Versorgungsvertrag für seine Arbeitnehmer. Die Unterstützungskasse wiederum schließt als Versicherungsnehmerin eine Rückdeckungsversicherung zur Finanzierung ab. Der Arbeitgeber verpflichtet sich gegenüber der Unterstützungskasse sog. Zuwendungen an diese zu zahlen. Mit diesen Zuwendungen finanziert die Unterstützungskasse die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung.

In der richtigen Ausgestaltung kommt dieser Durchführungsweg der Direktversicherung sehr nahe, wenn auch nicht in allen Belangen. Denn wie bei der Direktversicherung ergibt sich auch bei der rückgedeckten Gruppenunterstützungskasse die Höhe der zugesagten Leistung aus den Beiträgen, die mittels des Versicherungstarifes in garantierte Leistungen umgewandelt werden.

Hinweis: Von der Gruppenunterstützungskasse ist die pauschal dotierte Unterstützungskasse zu unterscheiden, die hier nicht behandelt wird. Die pauschal dotierte Unterstützungskasse dient dem Trägerunternehmen hauptsächlich als Darlehensgeber und ist mit einem sehr hohen Verwaltungs- und Controlling Aufwand verbunden.

Bei der pauschal dotierten Unterstützungskasse ist zudem eine periodengerechte Ausfinanzierung und somit ein Kapitaldeckungsverfahren der Versorgung nicht möglich, so dass im Leistungsfall eine weitere Ausfinanzierung erforderlich ist.

1. Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Auch mit der Unterstützungskassenversorgung können die Versorgungsziele Alter, Invalidität und Hinterbliebenenversorgung abgedeckt werden.

Damit die Zuwendungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, müssen bestimmte steuerrechtliche Vorgaben erfüllt sein, die schon bei der Wahl der Leistungsarten beachtet werden sollten. So gibt das Steuerrecht insbesondere vor, dass die betriebsrentenrechtlichen Versorgungsleistungen als „lebenslange Leistungen“ vorgesehen sein müssen.

Dabei geht die Finanzverwaltung dann von lebenslangen Leistungen aus, wenn die Leistungen nicht schon von vorneherein nur für eine bestimmte Anzahl von Jahren oder bis zu einem bestimmten Lebensalter des Berechtigten vorgesehen sind.

Hinweis: Die Eigenschaft der zugesagten Leistung als lebenslange Leistung wird nicht durch Vorbehalte im Leistungsplan beeinträchtigt wie z.B. Wiederverheiratungsklauseln oder Wegfall der Invaliditätsrente bei Wiederaufnahme einer Arbeitstätigkeit etc.

Anders als bei der Direktversicherung kann hier demnach eine bis zum Altersrentenbeginn begrenzte selbständige Invaliditätsleistung nicht zugesagt werden. So muss eine Invaliditätsrente mit Eintritt des Rentenalters als eine Invaliditätsaltersrente fortgesetzt werden.

Die Altersversorgung kann hier aber, anders als bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, von vorne herein sowohl als Rente als auch als Kapital zugesagt und geleistet werden. Denn Einmalkapitalzahlungen anstelle von Rentenleistungen gelten nach den steuerlichen Vorgaben auch als lebenslange Leistungen. Gleiches gilt für die Hinterbliebenenversorgung, so dass auch ein Hinterbliebenenkapital versprochen werden kann. In Kombination mit einem Hinterbliebenenkapital kann dann auch ein Invaliditätskapital versprochen werden. Zudem können zeitlich begrenzte Waisenrenten als Zusatzversicherung versprochen werden.

Hinweis: Die Vielfalt der Leistungsarten kann durch die verfügbaren Tarife der Rückdeckungsversicherungen eingeschränkt sein.

Um den Betriebsausgabenabzug der Zuwendung sicherzustellen, muss bei der Tarifwahl der Rückdeckungsversicherung die Vorgabe beachtet werden, dass die Versicherung nicht vor Vollendung des 55. Lebensjahres des Begünstigten enden darf. Die Beiträge zur Versicherung müssen zudem gleich bleibend oder steigend sein. Ein veränderliches Beitragsniveau aufgrund von Überschussverrechnungen aus der Rückdeckungsversicherung ist jedoch unschädlich.

Bei der Durchführung über die Unterstützungskasse kommen als Leistungsstrukturen nur die beitragsorientierte Leistungszusage und die Leistungszusage in Betracht. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist hier ausgeschlossen. Bei der in der Praxis überwiegenden beitragsorientierten Leistungszusage wird die Höhe der Versorgungsleistung üblicherweise durch die garantierte tarifliche Leistung der Versicherung bestimmt.

Da die Gruppenunterstützungskasse als soziale Einrichtung von der Körperschaftsteuer befreit ist, sind die Versorgungsleistungen der Kasse begrenzt. Allerdings können unsegmentierten Gruppenunterstützungskassen bei einer homogenen Versorgung mehr Anwärter und Leistungsempfänger mit höheren Versorgungsleistungen versichern, als segmentierte Gruppenunterstützungskassen oder kleinere unternehmenseigene Unterstützungskassen.

2. Besonderheit: Mindestalter der Anwärter

Anders als bei der Direktversicherung fordert das Steuerrecht für die Abzugsfähigkeit der Zuwendung des Trägerunternehmens zur Unterstützungskasse ein Mindestalter der zu versorgenden Anwärter. Zuwendungen an die Unterstützungskasse für die Versorgung im Alter sind nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Anwärter das 27. Lebensjahr vollendet hat. Diese Altersgrenze gilt jedoch nicht, wenn in der Versorgungszusage die Anwartschaften von Anfang an vertraglich unverfallbar gestellt werden. Für die Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung gilt dieses Mindestalter ebenfalls nicht.

Hinweis: Mit der Gesetzesänderung zum 1.1.2018 wird für Neuzusagen das Mindestalter auf 23 Jahre reduziert.

3. Verwaltungsaufwand

Wie bei der Direktversicherung können für die Rückdeckungsversicherung bei einer entsprechend großen Gruppe (ab etwa 10 Arbeitnehmer) Rahmenverträge abgeschlossen werden und vorteilhafte Kollektivversicherungstarife vereinbart werden. Diese beinhalten Vereinfachungen beim Aufnahmeverfahren, in der Verwaltung und Vergünstigungen für die Prämienkalkulation.

Während bei der Direktversicherung alle Verwaltungsaufgaben vom Versicherer übernommen werden, müssen diese Leistungen bei der Unterstützungskasse in einer Servicevereinbarung mit dem Versicherer oder einem Dienstleister gegen Honorar geregelt werden. Dazu gehören in der Anwartschaftsphase z.B. die Versorgungsbescheinigungen für den Arbeitnehmer, die Berechnung der Beitragsbemessungsgrundlage und der Beitragspflicht für die Pensionssicherung. Auch die Rentenabrechnung und -verwaltung muss dort geregelt werden.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Die Gruppenunterstützungskasse ist immer insolvenzsicherungspflichtig, auch wenn eine Rückdeckungsversicherung vorhanden ist. Daher muss der Arbeitgeber für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften und für laufende Versorgungsleistungen Beiträge an den PSVaG zahlen.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Anders als bei der Direktversicherung und der Pensionskasse ist bei der Gruppenunterstützungskasse keine versicherungsförmige Lösung möglich.

Liegen Bagatellleistungen vor, dann können diese abgefunden werden. Die Bagatellgrenzen für Kapitalleistungen belaufen sich dabei im Jahr 2016 auf 3.486 € (West) und 3.024 € (Ost).

Ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung der Unterstützungskassenversorgung besteht nicht. Die bestehende Unterstützungskassenversorgung kann aber einvernehmlich vom neuen Arbeitgeber übernommen werden. Der neue Arbeitgeber kann auch aufgrund des vorhandenen Versorgungswertes ein neues Versorgungsversprechen erteilen, wenn er das möchte.

Ansonsten verbleiben die unverfallbaren Anwartschaften in der Unterstützungskasse des Trägerunternehmens. Bei der beitragsorientierten Leistungszusage entspricht diese Anwartschaft der beitragsfreien Versicherungsleistung. Bei der Leistungszusage wird die ratierliche Anwartschaft der beitragsfreien Versicherungsleistung regelmäßig nicht entsprechen. In der Anfangsphase der Versicherung kann dies zu einer entsprechenden Nachfinanzierungsverpflichtung führen, die entweder mit laufenden Zuwendungen in der Anwartschaftsphase oder im Versorgungsfall mit einer Einmalzahlung erfüllt werden kann.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Alle laufenden Leistungen müssen bei einer Durchführung über die Gruppenunterstützungskasse angepasst werden. Bei der rückgedeckten Gruppenunterstützungskasse kann diese Verpflichtung jedoch dadurch entfallen, dass der Arbeitgeber eine Rückdeckungsversicherung wählt, die eine garantierte Anpassung der laufenden Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung um wenigstens 1 % vorsieht.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

Für den Arbeitnehmer sind die Zuwendungen des Arbeitgebers zur Gruppenunterstützungskasse unbegrenzt steuer- und sozialversicherungsfrei. Die Leistungen sind erst bei Bezug als Einkommen aus nichtselbständiger Tätigkeit zu versteuern. Für Kapitalleistungen kommt die sog. Fünftelungsregelung zur Anwendung. Mit Leistungsbezug sind dann auch Beiträge zur Sozialversicherung zu entrichten.

8. Steuerliche Auswirkung beim Arbeitgeber

Die Versorgungsverbindlichkeiten finden bei der rückgedeckten Gruppenunterstützungskasse, ebenso wie bei den versicherungsförmigen Durchführungen, keinen Niederschlag in der Bilanz des Trägerunternehmens. Der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung darf vom Trägerunternehmen nicht in der Bilanz angesetzt werden. Die Rückdeckungsversicherung gehört zum Vermögen der Unterstützungskasse.

9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Anders als bei einer Kombination von versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Publikumspensionskasse und Pensionsfonds) für die gemischt finanzierte Versorgung, werden bei der Kombination von versicherungsförmigen Durchführungswegen und der Unterstützungskasse die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse nicht auf den Steuerfreibetrag des versicherungsförmigen Durchführungswegs angerechnet. Die steuerliche und sozialrechtliche Förderung der versicherungsförmigen Durchführungswege wird vielmehr neben der Unterstützungskasse zusätzlich gewährt. Demnach bleiben hier Beiträge zur versicherungsförmigen Entgeltumwandlung in dem vorgegebenen Umfang voll steuer- und sozialversicherungsfrei.

In den Fällen, in denen der Arbeitgeber einen Matching Plan bzw. eine Kombination aus Matching Plan und Grundversorgung anbieten will, kommt der rückgedeckten Unterstützungskasse neben der Direktversicherung eine besondere Bedeutung zu. Wird dieses Nebeneinander von Direktversicherung und Rückdeckungsversicherung für die Unterstützungskasse über denselben Versorgungsträger durchgeführt, kann die Versorgung komplett auf diesen Versorgungsträger ausgelagert werden. Ein und derselbe Versicherungstarif kann für beide Durchführungswege eingesetzt werden. Der Arbeitgeber hat es immer nur mit einem Versorgungsträger zu tun.

Hinweis: Es bietet sich daher an, die Direktversicherung für die Entgeltumwandlung zu reservieren, die rückgedeckte Unterstützungskasse für die Arbeitgeberfinanzierung und sich für einen Versorgungsträger zu entscheiden, der beides anbietet.

XI. Die rückgedeckte Direktzusage

Die Direktzusage ist die flexibelste Art der Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung. Im Rahmen der Versorgungsziele kann der Arbeitgeber jede Leistung versprechen, die ihm geeignet erscheint.

Dieser Flexibilität stehen aber eine Reihe zwingender steuerlicher Anforderungen an die Gestaltung und Ausformulierung der Versorgungszusage gegenüber, da die Verpflichtung des Arbeitgebers aus der Direktzusage erhebliche Auswirkung auf den steuerpflichtigen Ertrag des Unternehmens haben kann. Die Zulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen ist daher bei der Direktzusage ein zentraler Punkt.

Hinweis: Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist die Verpflichtung aus der Direktzusage noch nicht mit Vermögen finanziert. Die Rückstellungen führen zwar zu einer Steuerminderung, aber nicht automatisch dazu, dass auch entsprechende liquide Mittel für den Versorgungsfall bereit stehen.

Der Arbeitgeber kann seine Versorgungsverbindlichkeiten praktisch einfach über eine Rückdeckungsversicherung finanzieren, da diese die Versorgungsleistungen im Versorgungsfall abbilden können.

Die Rückdeckungsversicherungen können bei entsprechender Qualifikation nach deutschem Handelsrecht und nach internationalen Rechungslegungsvorschriften mit den Pensionsrückstellungen aufgerechnet werden.

Diese Qualifikation kann durch eine besondere Sicherung für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers erreicht werden, etwa durch Sicherungsvertrag zu Gunsten Dritter, Globalabtretung oder auch durch Sicherungsverpfändung der Versicherungsleistung.

1. Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Mit einer Direktzusage können neben den Rentenleistungen auch einmalige Kapitalzahlungen zum Altersrentenbeginn, im Todesfall oder bei Invalidität zugesagt werden. Die Invaliditätsversorgung kann abgekürzt oder lebenslang sein. Im Übrigen ergeben sich praktisch nur Einschränkungen für die Gestaltungsfreiheit durch den verfügbaren Versicherungstarif.

Zudem bestehen beim Finanzierungsvolumen keine Begrenzungen auf bestimmte jährliche steuerfreie Höchstbeträge für den Beitrag zur Rückdeckungsversicherung. Mit der rückgedeckten Direktzusage kann somit auch ein höheres Versorgungsniveau in der Anwartschaftsphase einkommensteuerfrei finanziert werden, das über den Rahmen der versicherungsförmigen Durchführungen und den Rahmen der rückgedeckten Unterstützungskasse hinaus reichen kann.

Anders als bei der Gruppenunterstützungskasse gibt es hier auch keine Vorgaben hinsichtlich eines gleich bleibenden oder steigenden Beitragsniveaus. Es können somit hier auch laufende Versicherungen mit Einmalbeitrag zur Finanzierung verwendet werden.

Die Versorgungsleistungen können als Leistungszusage und als beitragsorientierte Leistungszusage erteilt werden. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist, wie bei der Unterstützungskasse ausgeschlossen.

2. Besonderheit: Mindestalter der Anwärter

Das Steuerrecht gibt ein Mindestalter vor, vor dessen Erreichen keine Rückstellungen für Direktzusagen in der Steuerbilanz gebildet werden dürfen. Das Steuerrecht erkennt in der Anwartschaftsphase die Rückstellungen nur für die Wirtschaftsjahre an, bis zu dessen Mitte der Anwärter bereits das 27. Lebensjahr beendet hat, oder für die Wirtschaftsjahre, in deren Verlauf die Anwartschaft nach dem Betriebsrentengesetz unverfallbar wird.

Hinweis: Mit der Gesetzesänderung zum 1.1.2018 wird für Neuzusagen das Mindestalter auf 23 Jahre reduziert.

Für die Wirtschaftsjahre davor werden die gewinnmindernden Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht zugelassen. Vor diesem Hintergrund sollte die Erteilung der Versorgungszusage aus praktischen Erwägungen erst ab Vollendung des 27. Lebensjahres ansetzen.

Hinweis: Da das Steuerrecht hier auf die gesetzliche Unverfallbarkeit der Anwartschaft abstellt, kann – anders als etwa bei der Unterstützungskasse – diese Altersgrenze nicht durch die Vereinbarung der vertraglichen Unverfallbarkeit verändert werden. Diese Regelung gilt für alle Anwartschaften, also auch für die Hinterbliebenen- und die Invaliditätsversorgung.

3. Verwaltungsaufwand

Die Ausführungen zu den Vereinfachungen und Vergünstigungen bei den Kollektivversicherungstarifen und Rahmenverträgen, wie sie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen und der Rückdeckungsversicherung zur Unterstützungskasse möglich sind, gelten genauso für die Rückdeckungsversicherung zur Direktzusage.

Hinweis: Speziell bei der Direktzusage ist vor der Zusageerteilung unbedingt an die Versicherbarkeit der begünstigen Mitarbeiter zu denken. Bei der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung sollte die Versicherbarkeit zur Bedingung für die Versorgungszusage gemacht werden.

Bei der Direktzusage ist zu berücksichtigen, dass auch bei Bestehen einer Rückdeckungsversicherung Pensionsrückstellungen zu bilden sind. In der Handelsbilanz können die Rückstellungen nach dem Teilwert, dem modifizierten Teilwertverfahren oder dem Anwartschaftsbarwertverfahren (PUC), gebildet werden.

Zu beachten ist, dass die Pensionsrückstellungen für die deutsche Handelsbilanz, für die internationale Rechnungslegung und für die Steuerbilanz jeweils unterschiedlich bewertet werden müssen, da für die Steuerbilanz allein das Teilwertverfahren anwendbar ist. Daher müssen mindestens zwei entsprechende Gutachten in Auftrag gegeben werden. Ein Drittes wird erforderlich, wenn die Pensionsrückstellungen für die internationale Rechnungslegung bewertet werden müssen.

Der gesamte administrative Aufwand für die Anwärter (Versorgungsbescheinigung, PSV Beitragspflicht, ratierliche Anwartschaften bei Ausscheiden etc.) und Leistungsempfänger (Rentenabrechnung und –auszahlung, Kommunikation mit den leistungsberechtigten Empfängern etc.) ist originär eine Nebenpflicht des Arbeitgebers und kann nur gegen Honorar auf Dienstleister ausgelagert werden.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Die Direktzusage ist, auch bei Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung, immer insolvenzsicherungspflichtig. Die Höhe der Bemessungsgrundlage richtet sich dabei nach dem steuerlichen Teilwert der Pensionsverpflichtungen.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Wie bei der Unterstützungskasse ist auch hier weder die versicherungsförmige Lösung möglich, noch besteht ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung. In Betracht kommt lediglich die einvernehmliche Übertragung der Anwartschaft oder des Versorgungswertes. Die Abfindung von Bagatellleistungen ist auch hier möglich.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die laufenden Rentenleistungen müssen angepasst werden. Dabei können wie bei der Unterstützungskasse Versicherungstarife gewählt werden, die die Anpassung z.B. mit 1 % garantieren.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

In der Anwartschaftsphase stellen weder die Rückstellungen noch die Versicherungsbeiträge zur Rückdeckungsversicherung steuerpflichtigen Lohn dar. Auch sozialversicherungsrechtlich liegt kein beitragspflichtiger Lohnzufluss vor. Die Leistungen aus der Direktzusage sind erst im Bezugsfall für den Begünstigten steuer- und sozialversicherungspflichtig.

8. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Pensionsverpflichtung muss in der Steuerbilanz mit dem sog. Teilwert gewinnmindernd passiviert werden. Dabei ist jedoch die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz an eine Reihe von Formalien und Vorgaben gebunden, die unbedingt schon in der Versorgungszusage beachtete werden müssen. Die Rückdeckungsversicherung muss zudem mit ihrem Aktivwert in der Bilanz angesetzt werden.

Bei der Invaliditätsversorgung und der Hinterbliebenenversorgung kommt es durch den Risikoeintritt zu einem Bilanzsprung.

Im Versorgungsfall sind die Rückstellungen wieder gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Beiträge des Arbeitgebers zur Rückdeckungsversicherung sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Die vom Arbeitgeber finanzierte Direktzusage mit Rückdeckungsversicherung erweitert das steuerlich und sozialrechtlich geförderte Beitragsvolumen als drittes System zusätzlich zur rückgedeckten Unterstützungskasse und den versicherungsförmigen Durchführungswegen. Dir rückgedeckte Direktzusage bietet dem Arbeitgeber zudem maximale Flexibilität bei der Ausgestaltung der Versorgungsleistung. Damit ist die rückgedeckte Direktzusage ein Auffangsystem für spezifische Versorgungswünsche der Unternehmen, insbesondere bei der anwartschaftlichen Risikoversorgung von Arbeitnehmern und ihren Hinterbliebenen. Sie ist die Ergänzungsmöglichkeit zur Entgeltumwandlung, sowie zu anderen arbeitgeberfinanzierten Durchführungswegen.